V SA/Wa 2316/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) października 2019 r. nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę. Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej nr [...] z [...] lipca 2019 r. dotyczącej filmu DVD wydaną na wniosek R. w W. (dalej: strona, skarżąca) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ustalił klasyfikację wnioskowanego towaru do kodu CN 8523 49 10. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że klasyfikacja filmów DVD z publikacją do kodu CN 8523 49 10 zgodna jest z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z brzmieniem pozycji 8523 i podpozycji 8523 49 10 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej, obejmującej pozostałe dyski do systemów odczytu laserowego. Pismem z dnia 24 lipca 2019 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz rozpoznanie sprawy co do istoty. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: ➢ naruszenie przepisów postępowania w postaci: I. art. 22 ust. 6 Unijnego Kodeksu Celnego poprzez naruszenie zasad postępowania dotyczących prawa do wysłuchania w zakresie decyzji wydawanych na wniosek, polegające na braku powiadomienia Wnioskodawcy przez Organ o podstawach, na których zamierza on oprzeć swoją decyzję niekorzystną dla Wnioskodawcy w tym sensie, że WIT wskazuje na klasyfikację do innego kodu CN, niż ustalony przez Wnioskodawcę, co uniemożliwiło Wnioskodawcy przedstawienie swojego stanowiska odnoszącego się do klasyfikacji wskazanej przez Organ; II. art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego Organ błędnie określił zasadniczy charakter zestawu i błędnie sklasyfikował towar według Nomenklatury Scalonej. ➢ naruszenie przepisów materialnych w postaci: III. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 3(b) poprzez błędne sklasyfikowanie towaru do kodu CN 8523 49 10 jako uniwersalny dysk wideo (DVD), zapisany, podczas gdy zasadniczy charakter zestawu jest determinowany przez książkę, która znajduje się w zestawie wraz z płytą CD-ROM lub DVD, zestaw sklasyfikowany przez wnioskodawcę jako towar o kodzie CN 4901 99 00 00. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Towar będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, film DVD z publikacją został zaklasyfikowany w oparciu o Wspólną Taryfę Celną - rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE nr 273 z 31 października 2018 r.). Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że spór Strony z organem celnym dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy zestaw filmu DVD z publikacją należy klasyfikować: - do kodu CN 8523 49 10, obejmującego uniwersalne dyski wideo (DVD) do systemów odczytu laserowego, czy też - do kodu CN 4901 99 00, obejmującego pozostałe książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane. Z informacji o towarze zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym dostarczonym przez Stronę skarżącą wynika, że przedmiotowy towar to zestaw, w skład którego wchodzi płyta DVD z nagranym filmem oraz publikacja zawierająca informacje oj tym filmie, np. na temat twórców filmu, kulis jego powstania, postaci występujących w filmie i tła historycznego, Płyta umieszczona jest w specjalnie ukształtowanym wytłoczeniu z tworzywa sztucznego. Całość znajduje się w twardej i sztywnej oprawie. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1. ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji Sygn. akt V SA/Wa 2316/19 dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania (I GSK 1459/13 wyrok NSA z 15 lipca 2014 r.). Ponieważ w zaskarżonej decyzji mamy do czynienie z zestawem, klasyfikacji należy dokonywać w oparciu o regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w tym zakresie organ odwoławczy zgodny jest ze stanowiskiem Strony skarżącej). Treść tej reguły jest następująca: b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane, w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powoływanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dla reguły 3 (b), na potrzeby tej reguły określenie "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" należy rozumieć towary, które: a) składają się co najmniej z dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka są możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji. Dlatego też, na przykład sześć widelczyków do fondue w myśl niniejszej reguły nie będzie uważane za zestaw; b) składają się z wyrobów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań; c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki lub na paletach). W niniejszej sprawie wszystkie powołane wyżej warunki formalne są spełnione, tak więc dla potrzeb klasyfikacji spornego towaru zastosowanie znajdują postanowienia zawarte w drugiej części treści reguły 3 (b) stanowiące, że towary w zestawach należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Tym samym klasyfikację należało ustalić w oparciu o kryterium decydujące o zasadniczym charakterze, tj. kryterium przeznaczenia. Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, który z elementów zestawu jest dominujący. Organ wydający zaskarżoną decyzję dokonał takiej analizy wskazując, iż w każdym przypadku jest to film. Organ II instancji co do zasady podziela takie stanowisko, gdyż de facto załączona do filmu publikacja stanowi broszurę o treści informacyjnej. Jej zawartość nawiązująca do kulis powstania filmu, jego twórców czy obsady jest jedynie uzupełnieniem dla filmu DVD, który w tym przypadku nadaje zestawowi zasadniczy charakter. Reasumując, klasyfikacja przedmiotowego towaru do pozycji 4901 naruszałaby postanowienia powołanych powyżej reguł 1., 3(b) i 6 ORINS, a w konsekwencji byłaby sprzeczna z ustanowionym w tej mierze porządkiem prawnym. Skargę na wyżej opisaną decyzję wniosła Strona zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 17 Rozporządzenia wykonawczego poprzez brak zapewnienia zgodności decyzji z dotychczas wydanymi decyzjami WIT spowodowane uchybieniem obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym dotychczas wydanych wiążących informacji taryfowych, w konsekwencji czego Organ błędnie określił zasadniczy charakter zestawu i błędnie sklasyfikował towar według Normy Scalonej; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 3 (b) poprzez błędne sklasyfikowanie towaru do kodu CN 8523 49 10 jako uniwersalny dysk wideo (DVD), zapisany, podczas gdy zasadniczy charakter zestawu jest determinowany przez książkę, która znajduje się w zestawie wraz z płytą CD-ROM lub DVD, a zestaw sklasyfikowany został przez Skarżącą jako towar o kodzie 4901 99 00 00. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła: ➢ o uchylenie decyzji w całości, ➢ o zobowiązanie Organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazującej sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, oraz ➢ o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "ppsa"), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Przystępując do rozpoznania skargi, na wstępie należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy będący przedmiotem postępowania towar powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 8523 49 10 jak wskazuje Organ, czy też do kodu CN 4901 99 00 jak chciałaby strona. W tym miejscu sąd wskazuje, że w sporze rację należy przyznać Szefowi KAS, który dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego towaru. Zanim jednak sąd poda motywy merytoryczne rozstrzygnięcia należy wskazać, Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji działu dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy art. 9 § 1(a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich i powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemów Zharmonizowanych przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeku Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: kodeks celny lub UKC) są cofane przez organu celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO). Po przedstawieniu ogólnych norm/reguł odnoszących się do klasyfikacji taryfowej towaru należy wskazać, że ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Organ trafnie bowiem wskazał, że klasyfikacja filmów DVD z publikacją do kodu CN 8523 49 10 zgodna jest z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z brzmieniem pozycji 8523 i podpozycji 8523 49 10 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej, obejmującej pozostałe dyski do systemów odczytu laserowego. Nie budzi wątpliwości tak organu jak i sądu, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy zestaw filmu DVD z publikacją należy klasyfikować: - do kodu CN 8523 49 10, obejmującego uniwersalne dyski wideo (DVD) do systemów odczytu laserowego, czy też - do kodu CN 4901 90 00, obejmującego pozostałe książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane. W związku z tym nie od rzeczy będzie przypomnienie, że z materiałów Skarżącej Wynika, że przedmiotowy towar to zestaw, w skład którego wchodzi płyta DVD z nagranym filmem oraz publikacja zawierająca informacje o filmie, np. na temat twórców filmu, kulis jego powstania, postaci występujących w filmie i tła historycznego. Płyta umieszczona jest w specjalnie ukształtowanym wytłoczeniu z tworzywa sztucznego. Całość znajduje się w twardej i sztywnej oprawie. Ponieważ w zaskarżonej decyzji mamy do czynienia z zestawem, klasyfikacji należy dokonać w oparciu o regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stanowi ona, że wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub Wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z materiału, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dla reguły 3 (b) na potrzeby tej reguły określenie "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" należy zrozumieć jako towary, które: - składają się co najmniej z dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka są możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji, - składają się z wyrobów i artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań, i - są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie powyższe warunki zostały spełnione, co oznacza, że dla potrzeb klasyfikacji spornego towaru zastosowanie znajdują postanowienia zawarte w drugiej części treści reguły 3 (b). W konsekwencji oczywistym jest, że klasyfikację taryfową tegoż towaru należało ustalić w oparciu o kryterium decydujące o zasadniczym charakterze, tj. kryterium przeznaczenia (który z elementów zestawu jest dominujący). Niewątpliwie o zasadniczym charakterze produktu objętego decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. przesądza film na płycie DVD, ponieważ klient nabywa towar w celu jego obejrzenia (publikacja dotycząca kulis powstawania filmu jest jedynie uzupełnieniem informacji dotyczących filmu). Podobnie jest w przypadku tytułu "[...]". Również w tym zestawie określenie publikacji drukowanej jako składnika nadającego zasadniczy charakter całemu zestawowi byłoby nieuprawnione. Podobna sytuacja jest w przypadku tytułów: "[...]", "[...]" i "[...]". Na płytach DVD zamieszczone zostały filmy, a w publikacjach opisano tło historyczne i opis postaci z filmu. Zatem także i tu zasadnicze znaczenia mają filmy na płytach DVD. Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca kwestionuje przyporządkowanie towarów do kategorii booklet (broszura + film), natomiast na stronach internetowych firm dystrybuujących filmy o tych samych tytułach co w niniejszej sprawie, sformułowanie booklet jest wobec nich powszechnie używane. Zdaniem sądu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że płyty DVD zostały zamieszczone jedynie jako uzupełnienie tego co zawierają książki, Niewątpliwie na płytach DVD znajduje się pełnometrażowy film, nie zaś dodatkowe treści do broszury. Również posiadanie przez publikację numeru ISBN nie stanowi przesłanki klasyfikacyjnej. Międzynarodowy Zharmonizowany Numer Książki - ISBN (International Standard Book Number) służy do jednoznacznej identyfikacji wydawcy i wydanych przez niego wydawnictw zwartych, do których oprócz książek i broszur należą także m.in. - filmy edukacyjne i instruktażowe, wideo i przezrocza, - książki mówione na kasetach, płytach CD lub DVD, - publikacje elektroniczne zarówno na nośnikach fizycznych jak i w Internecie. Organ ma rację, że takie wydawnictwa byłyby zaklasyfikowane do pozycji właściwej ze względu na rodzaj nośnika użytego do zapisu tych wydawnictw. Powyższe oznacza, że klasyfikacja spornego towaru do pozycji 4901 naruszyłaby postanowienia reguły 1., 3 (b) i 6. ORINS. W ocenie sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 17 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. Wynika z niego, że organ celny właściwy do wydania decyzji WIT, aby zapewnić zgodność decyzji, którą zamierza wydać, z już wydanymi decyzjami WIT, dokonuje konsultacji w systemie teleinformatycznym, o którym mowa w art. 21, i prowadzi rejestr takich konsultacji. Zatem organy celne mają obowiązek przed wydaniem decyzji WIT - przeglądu centralnej bazy wiążących informacji taryfowych Krajowej komisji Europejskiej EBTI- 3, w celu zachowania jednolitości klasyfikacyjnej. Strona w skardze powołała się na trzy przykładowe wiążące informacje taryfowe wydane przez inne kraje członkowskie (z klasyfikacją do pozycji 4901). Według Skarżącej towary opisane w przytoczonych decyzjach WIT są analogiczne do tych objętych zaskarżoną decyzją. Towary w powołanych decyzjach WIT są jednak odmienne, a w każdym z trzech przypadków sporządzone tłumaczenia spółki nie zawierają najistotniejszych dla klasyfikacji fragmentów opisu towarów. Odmienność tychże towarów w sposób precyzyjny i przekonujący wykazuje organ w odpowiedzi na skargę (zob. str. 10-13 odpowiedzi na skargę). W związku z tym sąd nie widzi potrzeby przywoływania zawartych tamże rozważań uznając je tym samym za własne. W ocenie sądu także nieuzasadnione są pozostałe zarzuty odnoszące się do procedury. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił cały zebrany materiał dowodowy, odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. To, że z materiału dowodowego wywiódł inne wnioski, niż życzyłaby sobie Strona, nie oznacza, że organ naruszył reguły postępowania. Sporna decyzja zawiera wszelkie elementy wymagane przez przepisy prawa. Tym samym w ocenie sądu organ w żaden sposób nie naruszył zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 op. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić skargę jako niezasadną.