V SA/Wa 2318/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 25.159,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] października 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 25.159,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 14 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem, zdaniem Naczelnika UC, z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowe samochody zostały w dniach 16, 17, 18, 19 i 22 października 2012 r. zarejestrowane na terenie kraju. Ponadto skarżąca nie wykazała aby to ona dokonała eksportu samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium Unii Europejskiej. W momencie zlecenia rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy. Pomimo, że w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "nadawca" komunikatu IE 599 widnieją dane skarżącej to w ocenie organu nie można uznać, że dokonała ona wywozu (eksportu) lub też odbył się on w jej imieniu ponieważ warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie przedstawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze trony sprzedającego. Co więcej skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Wobec tego należy założyć, że rola skarżącej ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę a nie przyjęcia roli "gestora transportu" przedmiotowych samochodów osobowych. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując jako datę uchwalenia ustawy 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnych urzędów a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Prezydenta miasta G. o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wypełniła przesłanki dotyczącej wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od 10 spośród 14 objętych wnioskiem samochodów osobowych, czego dowodem są oświadczenia D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Sp. k. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, bowiem podmioty te nie są autoryzowanymi salonami sprzedaży pojazdów marki Suzuki oraz Nissan w myśl art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym, których głównym rodzajem działalności gospodarczej jest sprzedaż dealerska nowych samochodów marki Suzuki oraz Nissan. Dyrektor IC podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w momencie rozpoczęcia procedury wywozu. Dyrektor IC podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, co do zarejestrowania pojazdów w kraju przed datą dokonania ich eksportu. W skardze z dnia [...] kwietnia 2015 r. do tutejszego sądu na decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2015 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnieniu rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy/eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami u ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. 2. art. 107 ust. 3 u.p.a poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. 3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 19 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnieniu rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. 4. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez spółkę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych z pn/ 1-10 w tabeli na terytorium kraju.. Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu ti. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU, co jest niezbędne do wyjaśnienia Istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przesłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, w zakresie spełnienia wymogu braku rejestracji na terytorium kraju spółka przywołała pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. I GSK 124/13 w którym wskazani, że skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę." Skarżąca wskazała następnie, że Prezydent Miasta G. wydał decyzje uchylające decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów i umorzenia w całości postępowania rejestracyjnego. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodne z przepisami o ruchu drogowym, czego organy w ogóle nie dostrzegły. Organ wydając zaskarżone orzeczenie – zdaniem Strony - pominął zupełnie fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że w związku z niewłaściwym wydaniem decyzji o rejestracji sporne pojazdy nie mogły być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, skoro sporne pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym to nie sposób twierdzić, że "były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Ponadto w ocenie strony organ dokonał błędnej wykładni pojęcia ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" w art. 107 ust. 1 u.p.a., uznając że skoro strona nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że przed dokonaniem eksportu dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów kontrahentom mającym siedzibę za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegana się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21.09.2012r., sygn. akt I GSK 40/12: " Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności". Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu 23.10.2012r. tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca w chwili eksportu przedmiotowych samochodów posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Skarżąca wskazała, że organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Sprzeczność ta wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca wyjaśniła, że dla wyliczenia wartości celnej celnik musi przyjąć konkretne warunki dostawy, bowiem bez wskazania warunków nie jest możliwe obliczenia wysokości cła. W ocenie skarżące Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 129, poz. 738), każde przyjąć dla potrzeb wyliczenia wartości celnej warunki EXW jeśli brak jest informacji o warunkach dostawy w fakturze lub kontrakcie. Jest to swoiste domniemanie prawne wprowadzone w drodze rozporządzenia, które pozwala na uproszczony sposób wskazania jako domyśle warunki dostawy warunki EXW do uproszczenia procedury zgłoszenia celnego i uniknięcia potrzeby prowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do warunków dostawy w przypadku braku informacji o nich w fakturze lub kontrakcie. Skarżąca nie kwestionuje uprawnienia agenta celnego do przyjęcia, że dostawa była realizowana na warunkach EXW w przypadku braku odmiennych informacji na fakturze lub w umowie, jednakże podkreślić należy, domniemanie to ma zastosowanie jedynie w celu wyliczenia wartości celnej. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest bowiem domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym. Przy czym wskazać należy, że dowód prywatny w postaci oświadczenia strony kupującej nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599 jakby tego chciał organ, bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. Skarżąca zarzuciła również decyzji naruszenie art. 107 ust.4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych z poz. 1 - 10 w tabeli na terytorium kraju. Art. 187. § 1, O.p. mówi iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a także w § 3. że fakt powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, natomiast w przedmiotowej sprawie organ zarzuca stronie niewypełnienie przesłanki dotyczące wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju jednakże organowi znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu, w konsekwencji zaprezentowanych argumentów należy uznać, że Skarżąca spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 UPA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła ona prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, czy rzeczywiście dokonała eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju pojazdu (lub w jej imieniu eksport taki został dokonany) oraz czy od przedmiotowych pojazdów uiszczona została akcyza na terytorium kraju. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Eksport należy rozumieć jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu - obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z treścią powołanych przepisów są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by o zwrot ubiegał się podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot ten dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu lub jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Zwrócić jednak należy uwagę, że w realiach rozpatrywanej sprawy nabywca samochodu miał go otrzymać na warunkach EXW. Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11). W tej sytuacji rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wywozu pojazdu, a tego nie uczyniła. Podkreślenia wymaga, że z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Skarżąca żadnego z takich dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo. Prawidło zatem Dyrektor IC uznał, ze Skarżąca nie wykazała spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w skardze zawarty został wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenia kontrahenta skarżącej na okoliczność dostarczenia spornego pojazdu do kupującego na warunkach dostawy DDU. Dokument taki nie został jednak dołączony do skargi, wobec powyższego sąd nie miał możliwości rozważenia w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczalności i zasadności przeprowadzenia tego dowodu. Wobec powyższego, sąd ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie wyłącznie na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych. Rację miał także organ wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu przedmiotowe pojazdy nie spełniał wymogu braku zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - P.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, przedmiotowej pojazdy przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadały status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe" (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by pojazd został zarejestrowany w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa. Nie mają przy tym znaczenia wydane w wyniku wznowienia postępowania w odniesieniu do 4 (spośród 14 objętych wnioskiem) samochodów decyzje Prezydenta Miasta G. z [...] grudnia 2013 r. uchylające, po wznowieniu postępowania, rejestrację pojazdów. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc)" (por. uzasadnienie uchwały z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Jeżeli natomiast w ocenie strony skarżącej decyzje o rejestracji pojazdów rażąco naruszały prawo, to skarżąca mogła wystąpić z wnioskami o stwierdzenie ich nieważności. Skoro decyzje te nie zostały wyeliminowane z obrotu z uwagi na nieważność w trybie przewidzianym przepisami k.p.a. organy podatkowe nie mogą samodzielnie ustalić w toku postępowania podatkowego, że decyzje te są nieważne. Końcowo sąd wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Łączna kwota podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych wyniosła 22.053,52 zł. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Jednak powyższe uchybienie organu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terenie kraju oraz dokonania eksportu we własnym imieniu przez spółkę ani też przesłanka zrealizowania eksportu w imieniu skarżącej. Niespełnienie powyższych przesłanek wyłączało możliwość zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wobec powyższego uchybienie Dyrektora IC objęte punktem 4 skargi nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też powodu, sąd uznał zarzuty objęte punktami 1-3 skargi za niezasadne. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę