V SA/Wa 2384/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2005 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. P. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] sierpnia 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego P.L.w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z F. chlorowodorek trimetazidiny - substancję do produkcji leku P., przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę O. z F. . Decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości ogólnej i statystycznej towaru ujętego w SAD oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną towaru w skorygowanej (pomniejszonej o premię finansową) wysokości uznając, że podana w fakturze wartość leków została zawyżona. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia [...] .10.1998 r. nr [...] , dotyczącą m.in. premii finansowych . Na mocy tej umowy O. sprzedawca towaru, zobowiązuje się udzielać S. P. premię finansową, która zostanie naliczona na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr l i 2 w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. P. z ww. umowy. Zgodnie z załącznikiem nr l do ww. umowy, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej. Organ ustalił, że kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota niższa niż wartość na fakturze. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Organ orzekający wskazał, że wartość celną towarów ustalono na podstawie przedstawionego przez Spółkę zestawienia poszczególnych faktur zakupu do poniesionych płatności z tytułu zakupu towaru wg tych faktur oraz zestawienia numerów faktur do ich identyfikatorów generowanych przez system komputerowy, a także zleceń polecenia wypłaty za granicę. Na podstawie powyższych dokumentów organy celne sporządziły tabelę w której dopasowano faktury importowe do zgłoszeń celnych i wartości płatności zagranicznych po przyznaniu premii finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty i zaświadczenia złożone przez stronę w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W skardze z 19 lipca 2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w oraz piśmie procesowym z 8 października 2004 r. i z 19 lipca 2005 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności obu decyzji lub o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając: - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1 i § 9 , art.65§4 lit. a, art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, ustawy w 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U.Nr 23,poz.117 z późn. zm.), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. – zał. do Monitora Polskiego Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123§1, art. 124, art. 127, art. 165 § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii finansowej przewidzianej w umowie z [...] .10.1997 r. Zdaniem skarżącej, udzielona jej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Skarżąca podniosła, że dla otrzymania premii pieniężnej niezbędne było wystąpienie następujących okoliczności: - osiągnięcie/ przekroczenie określonego poziomu zakupów w poszczególnych latach, przy czym minimalny poziom zakupów umożliwiający ubieganie się o premię jest ustalany z góry przed rozpoczęciem każdego roku obrachunkowego, - terminowe uregulowanie należności na rzecz eksportera , - pozytywna ocena, co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta. W świetle takiego uregulowania kwestii premii finansowej, w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącej nie było wiadome, czy premia w ogóle zostanie udzielona i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty upustu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie premii, w razie jej przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje premii jako środka wspierania działalności skarżącej nie stanowiła ona czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowała obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. Ponadto skarżąca nie miała obowiązku informowania organów celnych o premiach, ze względu na treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Zgodnie z załącznikiem Nr 6 do w/w Rozporządzenia importer był zobligowany do wypełnienia pola 45 zgłoszenia celnego jedynie w takich przypadkach, gdy upust był potwierdzony tj. uwidoczniony na fakturze. Zresztą przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim, w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Wreszcie skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja z [...] czerwca 2004 r. została wydana po upływie terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który to termin odnosi się również do decyzji drugiej instancji. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z [...] .09.2001 r. Nr [...] skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. W ocenie skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie zgodnie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28.09.2001 r., co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organów celnych wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a ponadto pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu było zaniechanie przez organ pierwszej instancji wskazania metody wyliczenia premii finansowej lecz tylko ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wykazania wpływu premii na wartość celną importowanych towarów. Dlatego też skarżąca nie mogła podnieść w dowołaniu zarzutów odnoszących się do sposobu ustalenia wartości celnej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organy celne wniosek dowodowy o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. Ponadto organy nie mogły, z uwagi na brak kluczowego materiału źródłowego tj. umowy z dnia [...] października 1997r., odnieść się w sposób merytoryczny i obiektywny do argumentów podnoszonych przez Spółkę. W piśmie z 19 lipca 2005 r. skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organy celne przepisów prawa unijnego dotyczących ustalania wartości celnej, w szczególności art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W piśmie tym strona zarzuciła także naruszenie przez organy celne zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony w postępowaniu celnym przez pominięcie przez organ I instancji aspektu rachunkowego rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło stronie zgłoszenia w odwołaniu od decyzji zarzutów dotyczących niewłaściwej zdaniem strony metody ustalania premii pieniężnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jakkolwiek przepisy te są ze sobą powiązane, to ich związek nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 §1 Kodeksu. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23, natomiast przepis art. 85 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. (k.15,16 akt adm.), przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem, w dniu [...] .10.1998 r. umowa dotycząca premii finansowych , zwierająca dwa załączniki, których brzmienie uległo zmianie [...] .10.1999 r. Na mocy tej umowy firma O. - sprzedawca towaru, zobowiązała się udzielać S. P. premii finansowej, która naliczanej na podstawie terminów zapłaty oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załącznika nr 2, w których przedstawiono warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. P. z ww. umowy. Bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez Spółkę S. P. płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z dnia [...] .10. 1998 r. premie finansowe. W stosunku do przedmiotowej faktury handlowej z dnia [...] sierpnia 2000 r. nr [...] , na kwotę 1 615 800,00 EUR udzielono premii finansowej w wysokości 20% wartości faktury. Wynika to z zestawienia faktur importowych dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych do poniesionych płatności z tytułu zakupu towaru wg tych faktur. W ww. zestawieniu jako kwota płatności dot. faktury nr 00E00569 wpisana została kwota 1 292 640,00 EUR (k.44 [181] akt wspólnych). Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydając decyzję wskazał wprost, że ustalona przez niego wartość celna towaru, to wartość wskazana na fakturze pomniejszona o premię finansową w wysokości 20 %. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z dnia [...] .10.1998 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...] .08.2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...] .10.1998 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...] .10. 1998 r. , które wiążą premie ze zrealizowanym poziomem zakupów, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Przytoczone postanowienia umowy dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży. Uzasadnia to ocenę, że upust ceny na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z [...] .10.1998 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii. Chybiony jest również wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa dotycząca premii finansowych, udzielanie premii ustanowiła jako zasadę - "O. zobowiązuje się przyznać SP premię finansową" (Art. 2 umowy). Ponadto wskazywała, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanego poziomu zakupów i zapłaty ceny w określonym terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy w określonej wysokości. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, że przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premie – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną. W tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Ponadto kontrolowana decyzja dotyczy długu celnego, który powstał przed dniem 1 maja 2004 r., a zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe, tj, w niniejszej sprawie przepisy Kodeksu celnego stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Wreszcie sąd nie widzi sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez stronę art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu : "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana , o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33 ..." Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z dnia [...] .10.1998r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym ( cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z dnia [...] .10.1998 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 Rozporządzenia Ministra Finansów). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Chybiony jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez odmienne traktowanie importerów w zakresie ustalania wartości celnej towarów przez organa celne w zależności od tego jakie skutki fiskalne ma ustalenie tej wartości, fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów ceny w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] .08.2000 r. wydana w dniu [...] .07.2003 r., została doręczona stronie w dniu 11.07.2003 r. , a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] .06.2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W piśmie z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości – przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych. Chybiony jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w niniejszej sprawie zaś takie nie występowały. Nie znajduje również uzasadnienia w świetle treści uzasadnień decyzji obu instancji zarzut orzekania przez organy celne przy braku kluczowego materiału źródłowego tj. umowy z dnia [...] października 1997r. Podstawą oceny stanu prawnego w niniejszej sprawie była umowa zawarta [...] .01.1998 r z firmą O., a nie umowa z 1q 01.1997 r. zawarta z firmą Les Laboratoires S.. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jak i Dyrektor Izby Celnej cytują sformułowania i istotne warunki zawarte w Umowie dotyczącej premii finansowych i analizują treść umowy w odniesieniu do kluczowej kwestii niniejszego postępowania – wpływu rabatów, nazwanych w umowie premiami finansowymi na wartość celną towarów. Na tej podstawie należy więc stwierdzić, że umowa z [...] .10.1998r. była znana organom celnym w czasie wydawania rozstrzygnięć. Jako całkowicie nietrafny uznać należy również zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa", której zastosowanie, w ocenie strony, odegrało znaczącą rolę przy dokonywaniu przez organ celny oceny stanu faktycznego sprawy, powodując w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które, w ocenie Sądu, odnosi się do wszelkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów, nie można w żaden sposób wywieść wniosku, iż generalną przesłanką decyzji było "obejście prawa" przez stronę. W ocenie Sądu, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzenia dotyczące obejścia prawa nie stanowiły dla Dyrektora koronnego argumentu, który legł u podstawy wydania kwestionowanej decyzji. Nie traktowała go też tak strona w skardze, w której przede wszystkim koncentrowała się na analizie zastosowanych przez organy przepisów prawa celnego materialnego oraz przepisów postępowania, w celu wykazania braku przesłanek do zakwestionowania dokonanego zgłoszenia. Niezasadny jest też zarzut zignorowania przez organy celne pisma Prezesa GUC z 16 lipca 2001 r. Pisma Prezesa GUC nie stanowią bowiem źródeł prawa i nie muszą być stosowane przez organy celne. Nieuzasadniony jest również zarzut pozbawienia strony możliwości zgłoszenia zarzutów dotyczących metody ustalenia premii pieniężnych. Strona od początku postępowania miała możliwość wskazania prawidłowego jej zdaniem ustalenia wysokości premii pieniężnych i przyporządkowania ich do zgłoszeń celnych, czego nie zrobiła koncentrując się na próbach wykazania, że uzyskane przez nią premie pieniężne nie mają wpływu na wartość celną sprowadzanych towarów. Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując - decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Sąd podziela stanowisko skarżącej, odnośnie nieprawidłowego powołania w decyzji, przez organ celny I instancji jako podstawy prawnej artykułu 65 §4 pkt 2 lit. a kodeksu celnego w brzmieniu z daty dokonania zgłoszenia celnego. Prawidłowo organ celny winien powołać się na przepis w brzmieniu z daty orzekania, a więc na art. 65 §4 pkt 2 lit. c kodeksu celnego. Jednak wobec faktu, że przepis art. 65§4 kodeksu celnego zarówno w brzmieniu z daty przyjęcia zgłoszenia celnego jak i w brzmieniu z daty orzekania przez organ I instancji zawierają podstawę do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, Sąd uznał, że ten błąd organu celnego nie stanowi naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia prawa stanowiłoby - zgodnie z art. 145§1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], należało oddalić skargę jako niezasadną.