V SA/Wa 241/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p." i m.in. art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 grudnia 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] września 2017 r., nr [...], określającą spółce jawnej K. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe: 1) marzec 2012 r. w wysokości 3.064,00 zł; 2) czerwiec 2012 r. w wysokości 10.982,00 zł; 3) sierpień 2012 r. w wysokości 2.937,00 zł; 4) wrzesień 2012 r. w wysokości 12.735,00 zł; 5) listopad 2012 r. w wysokości 19.147,00 zł; 6) grudzień 2012 r. w wysokości 15.971,00 zł; oraz umarzającą postępowanie za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r, maj 2012 r., lipiec 2012 r. i październik 2012 r. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. działając na zlecenie Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L. z [...] lutego 2014 r. (w sprawie [...]) przeprowadził kontrolę podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2012 r. w spółce jawnej K. z siedzibą w W. W wyniku śledztwa prowadzonego przez prokuraturę ustalono m.in., że wskazany podmiot nabywał olej smarowy jako olej napędowy wprowadzony na terytorium RP bez uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności kontrolne w siedzibie Podatnika, w siedzibie Kancelarii [...] przy ul. [...], w siedzibie Urzędu Celnego w S., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., w Urzędzie Celnym [...] w W., w Centralnym Biurze Śledczym w P. oraz w Prokuraturze Okręgowej w P. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że współwłaścicielami K. Sp. j. są K.S. oraz P.S. Podatnik w 2012 r. prowadził pełną księgowość przy pomocy programu komputerowego firmy R,, ewidencje magazynowe prowadzone są ręcznie na tzw. kartotekach ilościowo wartościowych. Podatnik posiadał koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzieloną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., zmienioną decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r. na obrót paliwami ciekłymi: olejem napędowym i benzynami innymi niż benzyny lotnicze przy użyciu autocysterny oraz olejem napędowym i benzynami innymi niż benzyny lotnicze na stacji paliw; koncesja obejmuje okres od dnia 4 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2029 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z [...] grudnia 2016 r. nr [...], w którym wskazano m.in., że w przypadku transakcji z O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o i I. Sp. z o.o. w części faktur, jak również zakupu towaru niewiadomego pochodzenia (oleju smarowego) od F.[...], Podatnik nabył i posiadał, a następnie obracał paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należytej wysokości. Uznano wobec tego, że nastąpiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., a po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z [...] września 2017 r., określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1.098.858 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec oraz październik 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że akcyza od oleju smarowego w ilości 72.430 litrów, została zapłacona. W decyzji podkreślono, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że olej smarowy kupowany był i tankowany poza granicami RP, m.in. na L. i L. a przeznaczony na rynek wewnątrzwspólnotowy UE z wyłączeniem RP. Olej smarowy nie trafiał jednak do odbiorców zagranicznych, a przywożony był bezpośrednio do Polski, m.in. trzy transporty oleju smarowego trafiły do Podatnika. Ujawniono też, że w przypadku części transakcji Podatnika z O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I. Sp. z o.o., Podatnik nabył, posiadał a następnie obracał paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Ponieważ zebrany materiał dowodowy zdaniem Naczelnika US potwierdził, że na Podatniku stosownie do treści art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ciążył również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczęto postępowanie w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Naczelnik US stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia oraz ilości wyrobów akcyzowych, od których Podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z [...] września 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce jawnej K. z siedzibą w W. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe: 1) marzec 2012 r. w wysokości 3.064,00 zł; 2) czerwiec 2012 r. w wysokości 10.982,00 zł; 3) sierpień 2012 r. w wysokości 2.937,00 zł; 4) wrzesień 2012 r. w wysokości 12.735,00 zł; 5) listopad 2012 r. w wysokości 19.147,00 zł; 6) grudzień 2012 r. w wysokości 15.971,00 zł; oraz umarzającą postępowanie za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r, maj 2012 r., lipiec 2012 r. i październik 2012 r. Pismem z 10 października 2017 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji, ani umorzenia prowadzonego postępowania. Uznając trafność wskazanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podstawą prawną określenia obowiązku w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.) – dalej także: "ustawa o autostradach". Zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Organ odwoławczy podkreślił, że użyte w art. 37h ustawy pojęcie "wykorzystywanego" nie przesądza o tym, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Wskazał, że w myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, na mocy którego obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Stosownie do art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy. Na podstawie art. 37m ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o autostradach stawka opłaty paliwowej wynosi: 1) 95,19 zł za 1.000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1; 2) 239,84 zł za 1.000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3; 3) 122,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5. Organ odwoławczy przypomniał, że Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie wysokości stawki paliwowej na rok 2012 (M.P. Nr 115, poz. 1161) wydanym na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach ogłoszono stawkę opłaty paliwowej na rok 2012 wynoszącą 127,98 zł oraz ,że zgodnie z art. 37o ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie: 1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4; 2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2- na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu. Co do przedawnienia wyjaśnił, że obowiązek zapłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić, co wynika z art. 37o ust. 2 i ust. 3 ustawy. Opłata paliwowa, obliczana jest zatem przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty, podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz. Organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczył i nie wpłacił opłaty paliwowej. Wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 ustawy o autostradach rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ odwoławczy podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym przedmiotową kontrolą podatkową Podatnik był w posiadaniu paliwa silnikowego pochodzącego z niewiadomego źródła w łącznej ilości 603.105 litrów, od której to ilości nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nabycie paliwa miały dokumentować fikcyjne faktury zakupu, w przypadku trzech transakcji dotyczących paliwa, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, a ilość paliwa przyjęto na podstawie międzynarodowych listów przewozowych CMR. Jednocześnie ustalono, że Podatnik nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. Przypomniał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z [...] września 2017 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1.098.858 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec oraz październik 2012 r. Decyzja została doręczona Podatnikowi 29 września 2017 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach wspólnych sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił też, że po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, ostateczną decyzją nr [...] z [...] listopada 2017 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. W postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej organ przyjął za podstawę ustaleń stan faktyczny jaki miał miejsce w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił stanowisko, zgodnie z którym w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem związane z paliwem (w łącznej ilości 603.105 litrów) czynności stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą podlegają także opłacie paliwowej oraz przedstawił szczegółowe wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że wykorzystał ustalenia dokonane w postępowaniu akcyzowym. Przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że Podatnik nabywał wyrób akcyzowy pochodzący z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Decyzja w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka jawna K. z siedzibą w W., zaskarżając decyzję w całości oraz zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji I oraz II instancji w zakresie kwalifikacji prawnej; II. przepisu prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez uznanie przez Naczelnika, czego nie zakwestionował organ II instancji, że Skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej w sytuacji, w której obowiązek taki powstał na poprzednim etapie obrotu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę podkreślił, że jest przekonany, że Podatnik mógłby być zobowiązany do zapłaty akcyzy tylko w sytuacji, w której osoba wprowadzająca do obrotu handlowego towar z niezapłaconą akcyzą (opłatą paliwową) nie byłaby znana, a w trakcie kontroli organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodniłby, że Skarżący dysponował towarem. Tymczasem podmiot dokonujący wprowadzenia do obrotu handlowego oleju smarowego z niezapłaconą akcyzą jest znany organom, w związku z tym określanie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w stosunku do Spółki jest nadinterpretacją obowiązujących przepisów prawa o podatku akcyzowym. Wskazano, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w łańcuchu dostaw obciąża w pierwszej kolejności podmiot dokonujący pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz.931 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r. Tym samym Strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika z tej regulacji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2012 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. 12 tegoż uzasadnienia) i jest ono prawidłowe. Organ określając opłatę paliwową, mógł i powinien był oprzeć się na ostatecznej decyzji Dyrektora IAS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. (skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie V SA/Wa 68/18 z 24 stycznia 2019 r.). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, a więc także na podstawie doręczonego Skarżącej wyniku kontroli i treści decyzji dotyczących podatku akcyzowego. Ponadto trzeba także zauważyć, że w myśl wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 984/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezę sąd akceptuje, wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwszej instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. Sąd w składzie orzekającym w całości za zasadne uznaje twierdzenia zawarte w tym judykacie. Zgodnie z nimi "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej". Skład rozstrzygający w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r. (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym rozstrzygnięciem "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte. Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym NSA (...) nie podziela poglądu, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność - podległość. Uwzględniając powyższe rozważania NSA zwraca uwagę, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora [...] (...). Decyzja ta w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. (...)". Akceptując te poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z całą mocą pragnie podkreślić, że jej realia są tego rodzaju, że nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. W ocenie Sądu obowiązek ten został wykonany należycie. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie sądu organy podatkowe obydwu instancji uczyniły. Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy i wskazywane wcześniej orzecznictwo NSA, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Za nieuzasadniony sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wszystkie wymogi przewidziane w 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jest ono jasne i przekonujące. Jego analiza w żadnym razie nie uzasadnia tezy, jakoby Organ przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji kierował się kryteriami bądź regulacjami pozaprawnymi. Nie sposób też sformułować zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem prawdą jakoby organ odwoławczy powielił bezkrytycznie rozstrzygnięcie organu I instancji oraz argumentację tegoż organu. Przeczy temu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego treści odniesiono się bowiem do argumentów przywołanych w odwołaniu Strony. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Skarżąca w okresach rozliczeniowych: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. była w posiadaniu paliwa silnikowego pochodzącego z niewiadomego źródła w łącznej ilości 603.105 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nabycie paliwa miały dokumentować fikcyjne faktury zakupu, w przypadku trzech transakcji dotyczących paliwa, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego ilość paliwa przyjęto na podstawie, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, międzynarodowych listów przewozowych CMR. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 13.970.326,32 litrów, oraz dokonała rozchodu wewnętrznego oleju napędowego w ilości 386.567 litrów, a także dokonała sprzedaży oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości 273.760 litrów i rozchodu wewnętrznego oleju napędowego grzewczego w ilości 330 337 litrów. Jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia wyrobów, ani dokumentów potwierdzających, że od tych wyrobów zapłacono podatek akcyzowy, co zdaniem Sądu potwierdza, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, Skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, w tym również protokołem kontroli i decyzjami dotyczącymi podatku akcyzowego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca uczestniczyła w procederze nielegalnego zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia m.in. od podmiotów: O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o. o., które zajmowały się m.in. zakupem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie sprzedażą jako oleju napędowego. Materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko, że kontrolowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Dotyczy to m.in. faktur: - nr [...] z [...] czerwca 2012 r. (dot. 28 630 l) oraz [...] z [...] czerwca 2012 r. (dot. 29.600 l) - brak dowodów potwierdzających źródło pochodzenia oleju napędowego, kontrola O. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dokumentów świadczących o transakcjach ww. podmiotu ze spółką jawną K., brak dowodów, potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G. w P., - nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. (27.318 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29.570 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29.700 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29.540 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29.650 l), które nie mogą dokumentować transakcji zakupu przez Skarżącego od G. Sp. z o.o. bowiem brak dowodów, potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G. w P. Zasadnie zakwestionowano również faktury zakupu oleju napędowego od I. Sp. z o. o., bowiem część oleju napędowego, który ostatecznie trafiał do Skarżącej od tego sprzedawcy, była załadowana w S. lub okolicach, a dla tych transportów nie można określić źródła pochodzenia towaru. Ponadto w postępowaniu nie ustalono, że od tych wyrobów zapłacono podatek akcyzowy. Skarżąca nabywała również olej napędowy od K. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (spółka założona przez K.S. oraz P.S.), która jak wynika z materiału dowodowego, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, stanowiąc jeden z etapów mechanizmu uwiarygodnienia transakcji zakupu paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia. W toku kontroli Skarżąca przedstawiła 99 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od K. Sp. z o. o. na łączną ilość 5.342.713 l. Zapytany o źródło pochodzenia oleju napędowego oraz przedłożenie dowodów, że od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy, K.S. (pełniący funkcję wiceprezesa zarządu K. Sp. z o. o.) stwierdził, że spółka została sprzedana na początku grudnia 2013 r. i że nie może wskazać źródła pochodzenia oleju napędowego oraz udzielić informacji czy od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu potwierdza to stanowisko organów, że Skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła. Z przedstawionych dowodów bowiem bezspornie wynika, że w przypadku części transakcji Skarżącej z O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I. Sp. z o.o. Skarżąca nabyła, posiadała, a następnie obracała paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu zakres przeprowadzonego przez organy postępowania i zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne, co uzasadnia nałożenie na Skarżącą zobowiązania w opłacie paliwowej za okresy wskazane w sentencji decyzji w określonej wysokości. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w rozpoznawanej sprawie to Skarżąca nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) powinna posiadać dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy (i opłaty paliwowej) we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Z redakcji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów, tj. producent, wprowadzający wyroby akcyzowe do składu podatkowego, importer, sprzedawca, nabywca, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (opłaty paliwowej). Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego (opłaty) pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z ww. podmiotów. Nie znajduje zatem uzasadnienia zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wadliwe uznanie przez Naczelnika, czego nie zakwestionował organ II instancji, że Skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej w sytuacji, w której obowiązek taki powstał na poprzednim etapie obrotu. Z akt sprawy wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy (opłata paliwowa) od wyrobów będących przedmiotem postępowania nie zostały zapłacone. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała ani źródła pochodzenia oleju napędowego ani wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby pochodzenia zakwestionowanych paliw, jak również dokumentów, że od tych wyrobów został zapłacony należny podatek akcyzowy (opłata paliwowa). Sąd stwierdza, że organy podatkowe orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Podsumowując żaden z zarzutów skargi nie był tego rodzaju, by przekonać sąd do konieczności usunięcia kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.