V SA/Wa 2448/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2005 r. sprawy ze skargi H. D. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz H. D. Spółki z o.o. w D. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez H. S. D. Spółkę z o.o. w D. (obecnie H. D. Sp. z o. o. w D.) według dokumentu SAD z [...] października 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu części do automatu szklarskiego sprowadzone z N., przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego fakturę wystawioną przez eksportera - firmę H. [...][...][...] z siedzibą w N. na ogólną wartość 364.220,00 DEM oraz deklarację wartości celnej. Decyzją z [...] marca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W., uwzględniając wniosek strony, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i skorygował (obniżył) wartość celną importowanego towaru. W uzasadnieniu wskazał, iż importer zawarł w dniu [...].05.2000 r., z dostawcą n. dwa kontrakty: nr [...] (na dostawę 2 maszyn typu IS za kwotę 2.050.000,00 DEM) i nr [...] (na wyposażenie i szkolenie na kwotę 450.000,00 DEM). Realizacja kontraktów nastąpiła w oparciu o dziewięć zgłoszeń celnych, w tym z dnia [...] października 2000 r. nr [...]. Po podsumowaniu wszystkich kwot transakcyjnych wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez eksportera (firmę z N.) całkowita wartość kontraktów (2.500.000,00 DEM) została przekroczona o kwotę 58.241,00 DEM. Po przeprowadzonych negocjacjach, eksporter z N. wystawił notę uznaniową nr [...] z [...].12.2000 r. na kwotę 58.241,00 DEM. W tych okolicznościach organ celny, uwzględniając kwotę z noty uznaniowej i stosując opisaną w decyzji formułę korekty, obniżył wartość celną importowanego wyposażenia do maszyny do produkcji opakowań szklanych (objętego zgłoszeniem z [...] października 2000 r.) o kwotę 8.454,82 DEM. Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. stała się ostateczna. Następnie postanowieniem z [...] października 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wznowił z urzędu postępowanie celne zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2001 r., nr [...]. W podstawie prawnej wskazał art. 216 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 234 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 6 § 2, art. 23 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny. Powodem wznowienia postępowania były ustalenia kontroli celnej przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy Izby Celnej w O.. Dotyczyły one wydatków poniesionych przez importera za prace techniczno-inżynieryjne oraz za przekazanie wiedzy związanej z nową technologią produkcji butelek, które należy doliczyć do wartości celnej towaru. Decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 23 § 1, art. 30 § 1 ust. 2 lit d i ust. 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, art. 83, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, Naczelnik Urzędu Celnego [...]w W. uchylił decyzję z [...] marca 2001 r. Dyrektora Urzędu Celnego w W. w części dotyczącej wartości celnej i kwoty długu celnego i określił wartość celną sprowadzonego towaru w nowej (podwyższonej) wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, iż w dniach od [...] maja 2002 r. do [...] czerwca 2002 r. funkcjonariusze Izby Celnej w O. przeprowadzili kontrolę w H. D. Sp. z o. o. z siedzibą w D. (następcy prawnego H. S. D. Sp. z o. o. w D.). Kontroli poddano dokumenty związane z realizacją kontraktów zawartych w dniu [...] maja 2000 r. przez importera z n. firmą H. [...] (eksporterem) na dostawę maszyn do produkcji opakowań szklanych (umowa nr [...] na kwotę 2.050.000,00 DEM) oraz na wyposażenie wraz ze szkoleniem (umowa nr [...] na kwotę 450.000,00 DEM). W zakresie powyższego ustalono, iż kontrolowana jednostka dokonała przywozu na polski obszar celny maszyn i wyposażenia w/g 9 zgłoszeń celnych, w okresie od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] listopada 2000 r. Kontrolujący ujawnili również aneks nr 1 do umowy nr [...] zawarty w dniu [...] czerwca 2000 r. przez importera z H. [...] i [...] [...] z N., na mocy którego importer zamawia u H. szereg usług w tym wiedzę know how w zakresie nabywanej nowej technologii produkcji na automatach IS oraz szkolenie pracowników importera w N. i w D.. Dalsza kontrola dokumentacji księgowej ujawniła rachunek nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. na kwotę 23.000,00 DEM, wystawiony przez firmę H. - za prace inżynieryjskie i rysunki nad projektem maszyn IS, oraz rachunek nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. na kwotę 135.000,00 DEM, wystawiony przez firmę H. za przekazanie wiedzy know how w zakresie nowej technologii produkcji butelek na maszynach IS. Kwoty uregulowane za wymienione rachunki, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, wliczane są, stosownie do art. 30 § 1 ust. 2 lit d i ust. 3 kodeksu celnego do wartości celnej towaru. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona stosownie do treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego obowiązana jest do zgłoszenia celnego załączyć dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. W przypadku gdy w chwili wszczęcia postępowania celnego nie zna faktycznych kosztów związanych z towarem, powinna o tym fakcie poinformować organ celny. W przedmiotowej sprawie dokonując zgłoszenia celnego strona nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o świadczeniach z tytułu prac inżynierskich i rysunków nad projektem maszyn IS oraz za przekazaną wiedzę i know how w zakresie nowej technologii produkcji butelek na elektronicznych maszynach typu IS (zgodnie z załącznikiem nr 1 z dnia [...] czerwca 2000 r. do umowy nr [...]). Stanowiąca załącznik do zgłoszenia celnego z [...] października 2000 r. deklaracja wartości celnej nie zawiera adnotacji w powyższym zakresie. Dopiero podczas kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie firmy ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia kosztów związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi wydatkami dotyczącymi wymienionych wyżej opłat, które zgodnie z art. 30 § 1 pkt 2 lit. d i pkt 3 ustawy Kodeks celny powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Wobec powyższego, stosownie do art. 240 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, niezbędnym stało się wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie wartości celnej oraz kwoty długu celnego zaimportowanego towaru, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD. Organ odwoławczy, odnosząc się do wydatku strony poniesionego, w związku z rachunkiem nr [...] z dnia [...].07.2000 r. wystawionym przez H. z N., uznał że wymieniona w nim kwota podlega doliczeniu do wartości celnej towaru. Nie zgodził się z argumentacją strony, zgodnie z którą pomimo umieszczenia w tytule rachunku sformułowania ,,Projekt IS-6-- nie odnosi się on do zakupionych automatów. Zdaniem organu odwoławczego prace, za które wystawiony został omawiany rachunek, były niezbędne do uruchomienia cyklu produkcyjnego przywiezionych towarów. Odnosząc się do poniesionej przez stronę opłaty za rachunek nr [...] z dnia [...].11.2000 r. za przekazaną wiedzę i know how w zakresie nowej technologii produkcji butelek na elektronicznych maszynach IS stwierdził, iż opłata ta przewidziana w aneksie nr 1 z dnia [...].06.2000 r. do umowy nr [...] jest jedną z odmian opłat licencyjnych. Pomimo, że przepisy Kodeksu celnego nie definiują pojęcia ,,know-how" to w doktrynie wyjaśnione jest, iż taka umowa (know-how) jest skonstruowana na wzór licencji patentowych a jej istotą jest przekazanie poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym. Przekazanie know how odbywa się przede wszystkim przez wydanie odbiorcy materialnych nośników, na których poufna wiedza została utrwalona (dokumentacja, wzorce, opisy, modele konieczne do zapoznania się z jego przedmiotem). Równorzędnym sposobem przekazania know-how może być także umożliwienie praktycznego wykorzystania informacji produkcyjno-technicznych poprzez przeszkolenie personelu odbiorcy przez ekspertów dostawcy lub na miejscu, w jego przedsiębiorstwie. Podstawowymi typami umów umożliwiających obrót know how są umowa know-how i umowa ,,przeniesienia-- (sprzedaży) know-how. Umowę tę można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej. Jej przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym (poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych). Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny wynika, że wliczenie opłat licencyjnych do "ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary" zostało uzależnione od ustalenia czy uiszczenie tych opłat przez kupującego stanowi ,,warunek sprzedaży tych towarów--. Pojęcie ,,warunku-- o którym mowa w powołanym przepisie nie jest -jak przyjęto w orzecznictwie - tożsame z warunkiem, o którym mówi prawo cywilne, a zatem nie chodzi o uzależnienie sprzedaży od zdarzenia przyszłego i niepewnego (art. 89 i nast. Kodeksu cywilnego). W rozpoznawanej sprawie upoważnienie strony do korzystania z know how było ściśle związane z nabyciem automatów IS sterowanych elektronicznie co pozwala przyjąć, iż uiszczenie związanych z tym opłat stanowiło warunek dostawy i uruchomienia produkcji przez H. S. D. Sp. z o. o. Nabycie samych tylko części do maszyn do produkcji butelek szklanych, bez przekazania know how w zakresie dokumentacji technicznej, wiedzy fachowej i doświadczenia w dziedzinie konstrukcji automatów IS oznaczałoby, że nie byłoby możliwe uruchomienie produkcji na tych maszynach. Za zasadnością powyższego stanowiska przemawia dodatkowo zawarty w aneksie nr 1 do umowy nr [...] zapis o zobowiązaniu kupującego do zachowania poufnego charakteru wiedzy i nie wyjawiania jej stronom trzecim oraz fakt zawarcia omawianego aneksu (datowanego na dzień [...].06.2000 r.) przed sprzedażą części do maszyn H. S. D.. Tym samym podwyższenie wartości celnej maszyny objętej procedurą dopuszczenia do obrotu wg SAD z dnia [...] października 2000 r. było uzasadnione. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 13 czerwca 2005 r., H. D. Sp. z o. o. w D. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, i zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów: art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 30 § 1 pkt 2 lit d, i art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez uznanie, że opis rachunku dokonany przez importera kształtuje jego prawa i obowiązki na gruncie prawa celnego, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zbadania czy nabycie know-how warunkowało dokonanie sprzedaży importowanych urządzeń oraz poprzez błędne ustalenie , że nabyta dokumentacja projektowa była związana z importowanymi urządzeniami. Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (podwyższenia) o wydatki poniesione na podstawie zakwestionowanych przez organ celny rachunków. Odnosząc się do poniesionej opłaty za prace inżynieryjne skarżąca stwierdziła, iż organ celny w sposób błędny zastosował art. 30 § 1 pkt 2, lit d) Kodeksu Celnego, ponieważ przepis ten dotyczy innego - niż w rozpatrywanej sprawie - stanu faktycznego. Omawiana norma przewiduje, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 (kodeksu celnego) do ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za towar dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych w przepisie towarów i usług dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego. Skarżąca nie dostarczała prac inżynieryjnych związanych z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, była natomiast beneficjentem usługi wykonanej za granicą. Pomimo podnoszenia tego zarzutu na etapie postępowania administracyjnego organ odwoławczy nie odniósł się do niego, poprzestając na fragmentarycznym zacytowaniu brzmienia art. 30 Kodeksu celnego. Dodatkowo dokumentacja techniczna, za sporządzenie której Spółka n. wystawiła rachunek na kwotę 23.000,00 DEM, nie była związana z importowanymi urządzeniami. W rachunku zawarte zostało sformułowanie ,,Projekt IS-6-- z powodu wcześniejszego zawarcia (w dniu [...] maja 2000 r.) z kontrahentem n. umów na dostawy dwóch automatów typu IS-6. Zamówienie na dokumentację przebudowy złożone zostało w dniu [...] czerwca 2000 r., czyli po podpisaniu tych umów, i dotyczyło przebudowy urządzeń znajdujących się w Polsce: zasilacza (jego elementów: misy, palników, materiałów ogniotrwałych), instalacji zasilających i przebudowy podłogi wchodzącej w skład budynku. Odnosząc się do poniesionej opłaty z tytułu know - how skarżąca podniosła, iż uiszczenie jej nie było warunkiem dostawy określonym w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Skarżąca od lat eksploatuje urządzenia do produkcji szkła (także typu IS-6), posiada wyszkolony personel dysponujący fachowym wykształceniem i doświadczeniem wystarczającym do wykorzystywania nabytych urządzeń. Natomiast nabycie wiedzy know-how umożliwiło sprawniejsze i szybsze opanowanie produkcji i z tego powodu było uzasadnione. Rachunek za know-how wystawiony został dnia [...] listopada 2000 r. i opłacony w dniu [...] grudnia 2000 r., a produkcja na pierwszym z importowanych automatów ruszyła [...] września, a na drugim [...] grudnia 2000 r. co potwierdza, że zakup tej wiedzy nie warunkował sprzedaży. Przyjęcie przez organ celny, iż uiszczenie opłaty za wiedzę know-how stanowiło warunek sprzedaży urządzeń nie poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego. Organ nie odniósł się również do twierdzeń strony w tym zakresie, nie przedstawił żadnych dowodów. Czyni to w ocenie skarżącej gołosłownym twierdzenie organu o opłacie za know-how jako warunku dokonania sprzedaży. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [Dz.U. z 1997 r., Nr 23 poz. 117 ze zm.] należy wstępnie stwierdzić, że chociaż ustawa ta nie definiuje pojęcia ,,know-how-- to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym, opłaty z tytułu korzystania z wiedzy technicznej (know-how) mogą stanowić podstawę zwiększenia wartości celnej importowanych towarów [v. wyrok NSA z dnia 18 lutego 1997 r. SA/Rz 30/96 Fiskus 1997/19; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2000 r. V SA 319/99; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2000 r. I SA /Ka 967/98]. Opłaty z tytułu know-how są w swej istocie podobne do opłat licencyjnych. Ponadto, jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji, a co za tym idzie - z pojęcia opłat licencyjnych w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny, umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej (know-how) - [v. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/2004 ONSAiWSA 2004/3 poz.67]. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Zgodnie z orzecznictwem NSA, ów warunek (..) oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy zatem związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi (w rozpatrywanej sprawie opłata know-how), polegający na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Wynik kompleksowej analizy treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym dostawcą powinien stanowić podstawę do ustalenia, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była uwarunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Kwestia ta należy do sfery ustaleń faktycznych. W zaskarżonej decyzji organ celny, dokonując oceny w powyższym zakresie, stwierdził, iż upoważnienie importera aneksem nr 1 z dnia [...].06.2000 r. (do umowy nr [...]) do korzystania z know-how było ściśle związane z nabyciem automatów IS sterowanych elektronicznie. Pozwala to zdaniem organu przyjąć, że uiszczenie związanych z tym opłat stanowiło warunek dostawy i uruchomienia produkcji przez importera a samo nabycie części maszyn bez know-how oznaczałoby, iż nie byłoby możliwe uruchomienie produkcji na tych maszynach. Organ nie stwierdził by pomiędzy skarżącą a eksporterem istniało zobowiązanie (umowa), uzależniające sprzedaż skarżącej automatów produkcyjnych od zapłacenia przez nią opłaty know-how na rzecz innego podmiotu - n. firmy H.. Organ celny prawidłowo wywiódł, w oparciu o treść art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, iż do powiększenia wartości celnej importowanego towaru o poniesione opłaty z tytułu know-how nie jest konieczna tożsamość podmiotów po stronie dostawcy towaru oraz dysponenta uprawnionego do przekazania wiedzy know-how. Zgodnie z umową nr [...] dostawcą urządzenia i jego wyposażenia do produkcji opakowań szklanych była firma H. [...] (producent towaru), a stosownie do treści aneksu nr 1 do tej umowy przekazującym tą wiedzę był użytkownik tego towaru- firma n. H.. Ustalenia organu celnego uzasadniają przyjęcie, że poniesione przez skarżącą opłaty know-how nie warunkowały nabycia importowanego towaru. W ocenie Sądu organ nie wykazał związku jaki powinien istnieć, stosownie do dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, pomiędzy importowanym w sprawie towarem, tj. częściami do automatu szklarskiego, a opłatami know-how. Umowa dostawy importowanego w sprawie towaru nie zawiera w swej treści żadnych postanowień uzależniających sprzedaż tego towaru od zamówienia usługi know-how w zakresie nabywanej nowej technologii produkcji opakowań szklanych na automatach IS. Również nie wynika to z ujawnionego w toku kontroli celnej w siedzibie Spółki aneksu z dnia [...] czerwca 2000 r. W pkt 1 tego aneksu jest jedynie mowa o tym, iż "W związku z realizacją inwestycji polegającej na zakupie dwóch automatów szklarskich (...)" H. S. D. zamawia m.in. przekazanie wiedzy i myśli technicznej know-how. Wykorzystywanie nabytej wiedzy - zamówionej w związku nabyciem urządzenia do produkcji opakowań szklanych - w żadnym razie nie może przesądzać jednak o tym, że nabycie know-how było warunkiem koniecznym dla wykonania umowy dostawy wymienionej maszyny. Umowa na dostawę automatu i wyposażenia, jak i aneks, nie uzależniały więc zakupu części do automatu szklarskiego od zamówienia wiedzy know-how. Nie ma wobec tego podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części do urządzenia do produkcji butelek a poniesionymi wydatkami za know-how, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opat było warunkiem sprzedaży urządzenia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Z treści skargi wynika, iż Spółka od lat eksploatuje urządzenia do produkcji szkła, także o symbolu IS 6, oraz posiada wyszkolony personel dysponujący fachowym wykształceniem i doświadczeniem wystarczającym do wykorzystywania nabytych urządzeń. Trudno wobec tego podzielić pogląd organu celnego jakoby poniesienie opłat know-how stanowiło warunek niezbędny do uruchomienia produkcji na zakupionym urządzeniu. Nawet gdyby przyjąć, że tak było, to podkreślenia wymaga, iż poniesienie tych opłat nie jest równoznaczne z tym, że stanowią one warunek zakupu importowanych w sprawie części. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż organ celny uznając, że opłaty know-how, ponoszone przez skarżącą na rzecz n. firmy H. stanowiły warunek sprzedaży części urządzenia do produkcji opakowań szklanych przez H. [...], dopuścił się naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 2 lit. d Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej: prac techniczno-inżynieryjnych, rozwojowych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy cytowanego powyżej przepisu należy stwierdzić, że poza sporem jest to, że skarżąca poniosła wydatek w kwocie 23.000,00 DEM za wykonanie prac inżynieryjnych w oparciu o wystawiony przez eksportera urządzenia - n. firmę H., rachunek nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. Zgodnie z opisem tego dokumentu dotyczy on projektu IS 6, a prace (dostarczone rysunki) wykonane zostały w N.. Warunkiem zwiększenia wartości celnej importowanego towaru w oparciu o treść art. 30 § 1 pkt 2 lit. d powinno być wskazanie przez organ celny okoliczności świadczących o tym, że poniesione przez importera opłaty za prace inżynieryjne mają związek z importowanym towarem - a ściśle, że są one niezbędne do produkcji przywiezionych towarów. Ustalenia w omawianym zakresie należą również do sfery faktycznej postępowania celnego. W ocenie Sądu organ nie wykazał omawianej zależności pomiędzy poniesionymi opłatami za prace inżynieryjne a importowanym towarem. Na brak takiego powiązania skarżąca wskazywała już na etapie postępowania odwoławczego podnosząc, że omawiane prace miały szeroki zakres i nie odnosiły się do przedmiotu import. Przebudowa dotyczyła zasilacza (jego elementów), instalacji zasilających, a także przebudowy podłogi w budynku. Stanowisko to zostało również podtrzymane w skardze wniesionej do Sądu. Twierdzenia skarżącej w tej kwestii znajdują uzasadnienie w dokumentacji inżynieryjnej wykonanej przez H., znajdującej się w aktach wspólnych. W tym kontekście za nieistotne należy uznać rozważania organu celnego (odnoszące się do terminu zamówienia prac inżynieryjnych oraz samego opisu rachunku) jako przemawiające za powiększeniem wartości celnej o kwotę poniesionych opłat za roboty inżynieryjne. Nie mogą one stanowić bowiem wyłącznych okoliczności mających potwierdzić charakter omawianych opłat (robót) inżynieryjnych. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się w pełnym zakresie do zarzutów podnoszonych - na etapie postępowania odwoławczego - przez stronę, która powołując się na całościowe brzmienie art. 30 § 1 pkt 2 lit. d Kodeksu celnego twierdzi, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie ma on zastosowania. W szczególności nie zgadza się z organem by była dostawcą (lecz beneficjentem) prac inżynieryjnych wykonanych w N.. Pominięcie przez organ celny (w swych rozważaniach) powyższego stanowiska strony oraz nie przeprowadzenie pełnej wykładni powołanego przepisu Kodeksu celnego nie daje podstaw do oceny zasadności decyzji organu w tym zakresie. W świetle takich ustaleń zgodzić należy się ze skarżącą, że organ celny nie podjął wszelkich niezbędnych działań, które wyjaśniłyby stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do przyjęcia, że poniesione opłaty za prace inżynieryjne powinny zostać doliczone do wartości celnej towaru. Takie postępowanie jest niezgodne z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, mającego zastosowanie do postępowań celnych, na mocy art. 262 Kodeksu celnego. W tych warunkach powołanie się przez organ celny na treść art. 30 § 1 pkt 2 lit. d Kodeksu celnego i wliczenie opłat za prace inżynieryjne do wartości celnej towaru stanowi naruszenie również tego przepisu. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.