V SA/Wa 2457/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor WSA Andrzej Kania (spr.), Protokolant Joanna Pietraś-Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi G. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług; 2. W pozostałej części skargę oddala; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. [...] Sp. z o. o. w W. kwotę 300 (trzysta) zł. tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję celną, działającą jako przedstawiciel importera S. Sp. z o. o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z [...] kwietnia 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego P. L. w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., wystawionej przez eksportera S. S.A. z siedzibą w B.. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, dokonanej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w W., zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość zaimportowanego towaru. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług uznając, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. w siedzibie importera ujawniono, zawartą przez niego z eksporterem Umowę dystrybucyjną z dnia [...] listopada 1999 r. oraz związane z tą umową uzgodnienia i noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków. Na mocy powyższej umowy sprzedawca towaru zobowiązywał się do udzielenia firmie S. [...] Sp. z o.o., (obecnie G. [...] Sp. z o.o. w W.), zniżek w postaci rabatów na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych (par. 6.2. umowy) w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, 1 października każdego roku) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (par. 6.4. umowy). Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (par. 6.5. umowy). W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczy rabat. Organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona w wyniku kontroli nota kredytowa nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. odnosząca się do faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., dotycząca sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wskazuje nowe, niższe ceny farmaceutyków. Tym samym, wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru, wynikająca z faktury handlowej (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż należało uchylić decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, gdyż ta część rozstrzygnięcia została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W sprawie niniejszej bowiem nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, jak również brak jest w aktach sprawy wniosku strony o wszczęcie postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. [...] Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z powodu jej niezgodności z prawem zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię oświadczeń woli Stron zawartych w Umowie dystrybucyjnej; b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. nr 75, poz. 802 z 2001 r.), obowiązującej w chwili wydania zaskarżonej decyzji, polegające na błędnym przyjęciu, że "rabaty" udzielone skarżącej stanowią tzw. rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego Umowy dystrybucyjnej przewidującej możliwość udzielenia "rabatu"; c) art. 23 Kodeksu celnego w zw. z art. 89 i 90 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że w świetle art. 23 Kodeksu celnego świadczenia "rabaty" zostają udzielone z momentem zawarcia Umowy dystrybucyjnej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunków określonych w umowie; d) art. 65 § 4 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej włączającego do jego treści Opinię 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, polegające na błędnym uznaniu, że na skarżącej ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy zarówno wystawienie jak i otrzymanie noty kredytowej nastąpiło po dacie odprawy celnej; e) art. 10 ust. 4, art. 44, art. 68, art. 69 oraz art. 73 Układu Europejskiego w związku z art. 91 Konstytucji poprzez przyjęcie interpretacji przepisów niezgodnej z prawem wspólnotowym; f) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. zasady równości w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie odmiennej interpretacji przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż niż branża farmaceutyczna; g) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez kwestionowanie zgodności z prawem działań skarżącej podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści prawa i ich właściwej interpretacji (naruszenie zasady zaufania do organów państwa); h) art. 21 Kodeksu celnego tj. przekroczenie przez organy celne norm kompetencyjnych poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy w efekcie postępowania wartość celna pozostanie bez wpływu na stan rozliczeń publicznoprawnych Spółki; i) zarzut błędnego uznania, iż działania spółki miały na celu obejście przepisów prawa; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez: i) nieprawidłowe zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ii) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, iii) naruszenie zasady obiektywizmu przy podejmowaniu decyzji, iv) wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, v) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie dystrybucyjnej. Rabaty stosowane przez spółkę stanowiły sposób finansowania jej działalności w Polsce. Zdaniem skarżącej charakter oraz sposób przyznawanego spółce rabatu wskazywał, że jego udzielenie było niepewne i nieznane w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Porozumienie rabatowe miało charakter warunkowy, tzn. uzależniało skutek czynności prawnej od ziszczenia się zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim było przekroczenie przez skarżącą ustalonego minimalnego poziomu zakupów, zgodnie więc z art. 89 i 90 kodeksu cywilnego powstanie skutków prawnych przewidzianych w postanowieniach Umowy dystrybucyjnej dotyczących rabatów, nastąpić mogło dopiero po ziszczeniu się warunku. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów celnych wystąpienie o korektę zgłoszenia celnego w przypadku zawyżenia wartości celnej jest prawem, a nie obowiązkiem strony. Zdaniem skarżącej stanowisko organów celnych narusza także opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, bowiem na jej gruncie brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia ich uchylenie. Skarżąca akcentowała także zmianę praktyki organów celnych po otrzymaniu pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001 r. oraz pisma Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2001 r., która prowadziła do naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 24 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł, na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 w związku z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Wskazał, iż organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia podatku VAT należnego w związku z importem towarów powołując się na brak wszczęcia przez ten organ postępowania podatkowego, gdy tymczasem - w ocenie skarżącej - postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT należnego w imporcie zostało wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r., doręczonym prawidłowo stronie (pełnomocnikowi strony wyznaczonemu jako właściwy do doręczeń). Tym samym organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji, rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2005 r. argumentując, iż w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że w sprawie niniejszej zaszły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna importowanego towaru zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., wystawionej przez S. [...] S.A., przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej (w sprawie niniejszej nota nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. wystawiona przez S. [...] S.A. i dotycząca w/w faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r.). Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania ujawnionej Umowy dystrybucyjnej, zawartej w dniu [...] listopada 1999 r. pomiędzy S. [...] S.A. z siedzibą w B. ("Dostawca") a S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Dystrybutor"), (obecnie G. [...] Sp. z o.o. w W.). Na marginesie należy zauważyć, iż organy celne nie ustrzegły się omyłki powołując w uzasadnieniu decyzji I i II instancji, jako właściwą w sprawie niniejszej, umowę dystrybucyjną z dnia [...] listopada 1999 r. zawartą pomiędzy S. z siedzibą w W. a S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Powyższe uchybienie jednakże, zważywszy na tożsamość postanowień przedmiotowych umów, nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że postanowienia umowy dystrybucyjnej stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków spółce a zatem rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży i wobec tego nie jest tzw. rabatem ex post, którego źródłem jest czynność prawna dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na uzgodnionych między stroną a eksporterem warunkach, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Niezasadny jest zarzut dotyczący fakultatywnego charakteru rabatu, ponieważ miał on być udzielony w postaci zniżek na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych w przypadku, gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (paragraf 6.2 - 6.5 Umowy dystrybucyjnej). Kwotę rabatu za dany okres określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych, zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (paragraf 6.5 Umowy). Zgodnie z postanowieniami paragrafu 6.6. Umowy rabat był udzielany w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po zakończeniu okresu, którego rabat ten dotyczył. W rozpatrywanej sprawie, obejmującej zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2001 r. nr [...] wartość celna towarów z poz. 1 SAD (186.000,00 [...]) została skorygowana o kwotę 93.000,00 [...] (vide decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2004 r., str. 1 decyzji - k. 27 akt admin.), tj. dokładnie o 50% ich deklarowanej wartości, czyli kwotę rabatu przewidzianego w Umowie dystrybucyjnej i potwierdzonej notą kredytową nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., dotyczącą faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Powyższe wskazuje, iż rabat handlowy - chociaż został zrealizowany zgodnie z warunkami Umowy po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość transakcyjną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej zawartej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908). Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Przewidziany umową sprzedaży rabat był więc czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru i skarżąca nie znając w dacie dokonywania zgłoszenia celnego jego wysokości mogła i powinna wystąpić później z wnioskiem o korektę zgłoszenia w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" oznacza obowiązek strony, która bez ingerencji organu celnego stwierdzi potrzebę dokonania "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, wystąpienia do organu ze stosownym wnioskiem. Tego skarżąca jednak nie uczyniła. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Chybiony jest zatem zarzut skargi naruszenia przepisów dotyczących wypełniania dokumentów SAD. Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszeń nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami obowiązującego w dacie przedmiotowych zgłoszeń celnych rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.) i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niezasadne są zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy celne przepisów kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię oświadczeń woli stron zawartych w Umowie dystrybucyjnej. Jak już wyżej wskazano, ujawniona w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera Umowa dystrybucyjna zawarta w dniu [...] listopada 1999 r. zawierała postanowienia, w których przewidziano udzielanie rabatów handlowych na określonych w umowie zasadach. Ujawnione zostały również noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, stanowiącego, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwość wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Chybione są zarzuty naruszenia postanowień przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 10 ust. 4, art. 44, art. 68 i art. 69 oraz 73 Układu Europejskiego w związku z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie interpretacji przepisów niezgodnej z prawem wspólnotowym. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Unii Europejskiej. Organy celne nie dopuściły się również naruszenia pozostałych, wskazanych przez skarżącą, przepisów Układu Europejskiego poprzez stosowanie ograniczeń ilościowych importu produktów pochodzących ze Wspólnoty, ograniczanie podejmowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty z krajów Wspólnoty czy też ograniczanie w sprzyjaniu inwestycjom. Za nietrafny i gołosłowny uznać należy zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnianie rabatów udzielonych "ex post". Przede wszystkim - jak wcześniej wykazano - rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post". Ponadto fakt kontrolowania zgłoszeń celnych przez organy celne, pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej, a następnie wydawania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie, wynika z możliwości jakie daje organom celnym przepis art. 83 ustawy Kodeks celny. Odnośnie zarzutu uznania przez organy celne, iż działania Spółki miały na celu obejście przepisów prawa celnego należy stwierdzić, że zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej sformułowanie, iż "powyższe działanie zmierzało do obejścia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej towaru" jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez organy celne. Przepisy kodeksu celnego wskazują bowiem sposób ustalania wartości celnej towarów i ocena czy strona celowo, czy też z innych powodów, dokonała nieprawidłowo zgłoszenia celnego nie ma wpływu na wartość celną towaru. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Podkreślić należy, iż ani treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. ani pismo Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów celnych ani też nie zobowiązywały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści. Pisma te wskazywały jedynie na konieczność kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania decyzji w każdej sprawie w zależności od dokonanych ustaleń. Dokumentom tym nie można zatem przypisać naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wychodząc poza granice skargi Sąd zauważa, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości towaru [objętego zgłoszeniem SAD [...] z dnia [...].04.2001 r.] oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej postanowienia organ powołał się na art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego a także na art. 2 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powołanych przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony. Tym samym Naczelnik Urzędu, zgodnie ze swoją właściwością, prawidłowo wszczął nie tylko postępowanie celne lecz również postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do importowanego towaru. Zasadnie zatem organ I instancji określił w decyzji wysokość należnego podatku VAT, co było następstwem - prawidłowej o czym była już mowa w uzasadnieniu - korekty wartości celnej zaimportowanego towaru. W kontekście powyższego nieuzasadnione jest uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w W., decyzji Naczelnika w zakresie podatku VAT a także podniesiony przez organ odwoławczy argument, iż w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Zaskarżona decyzja w omawianym zakresie wydana została z naruszeniem art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w części dotyczącej uchylenia decyzji organu celnego I instancji, co do określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 powołanej wyżej ustawy, w tej części skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 cyt. ustawy.