V SA/Wa 2500/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Protokolant: - sekr. sąd. Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lipca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz J. W. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ... (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z ... lipca 2014 r. nr ..., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie (dalej: Naczelnik Urzędu) z ... września 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec – grudzień 2009 r. i orzekająca co do istoty sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Jak wynika z akt sprawy, w dniach od 18.01.2011 r. do 24.03.2011 r. pracownicy Urzędu Celnego w Pruszkowie przeprowadzili wobec podatnika kontrolę podatkową. Zakresem kontroli podatkowej objęto prawidłowość i rzetelność rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz obrót olejem opałowym za okres od dnia 01.03.2009 r. do dnia 31.12.2009 r. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej Podatnika była m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Podatnik posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 05.09.2005 r. do dnia 05.09.2015 r. Zakupu oleju opałowego dokonywano na podstawie faktur VAT: 1)w ... z siedzibą w K. w ilości ... l; 2)w ... z siedzibą w W.w ilości ... l; 3)w ... Sp. z o.o. z siedzibą w P.w ilości ... l. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową dokonano czynności sprawdzających u dostawców paliw płynnych. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających sporządzono protokoły, z których wynikało, że ilości sprzedaży paliw płynnych odpowiadają ilościom wykazanym w fakturach VAT zakupu przedstawionych przez podatnika. Transakcje te ujęto w księgowości podatnika. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową dokonał sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT odbierając od nabywców wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu do celów opałowych. Podatnik złożył miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. w Urzędzie Celnym w Pruszkowie w dniu 08.02.2011 r. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej nr ... z dnia 28.03.2011 r. Podatnik zgłosił zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu 28.03.2011 r. w piśmie z dnia 04.04.2011 r., wskazując, że niezłożenie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego jest wynikiem błędnej interpretacji właściwych w sprawie przepisów. Kontrolujący przekazali odpowiedź na zastrzeżenia pismem z dnia 18.04.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie postanowieniem z dnia ...05.2011 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika w dniu 20.05.2011 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. Decyzją z dnia ...09.2012 r. o wskazanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za powyższe okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że podatnik przesłał wprawdzie kompletne miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym, jednak czynność ta została dokonana z pominięciem zapisu ustawowego w zakresie terminu obowiązującego przy składaniu tych zestawień. Z tego względu organ uznał, że nie spełnione zostały warunki określone w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.); dalej "u.p.a." i określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p.", przy czym zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną interpretację wyrażającą się tym, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1822 zł/ 1000 l oleju opałowego; 2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie w decyzji ważnych stanów faktycznych; 3) art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia. Podatnik podniósł, że przepisy nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenia te maja charakter materialnoprawny, co powoduje, że stanowią jedyny i konieczny warunek do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Natomiast zestawienie miesięcznych oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. W toku kontroli ustalono, że do każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego załączono stosowne oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia ...06.2013 r. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu co do zgodności przepisu art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Postanowieniem z dnia ...07.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z urzędu podjął zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia ... lipca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: 1)marzec 2009 r. w wysokości ... zł; 2)kwiecień 2009 r. w wysokości ... zł; 3)maj 2009 r. w wysokości ...zł; 4)czerwiec 2009 r. w wysokości ... zł; 5)lipiec 2009 r. w wysokości ... zł; 6)sierpień 2009 r. w wysokości ... zł: 7)wrzesień 2009 r. w wysokości ...zł; 8)październik 2009 r. w wysokości ... zł; 9)listopad 2009 r. w wysokości ... zł; 10)grudzień 2009 r. w wysokości ... zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, która to sprzedaż odbyła się bez zachowania warunku uprawniającego do zastosowania tej stawki akcyzy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1)osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2)osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9. 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W ocenie organu z akt sprawy wynika, że Podatnik dokonał: 1)w marcu 2009 r. 14 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l, w tym 4 transakcje na podstawie paragonów oraz 10 na podstawie faktur VAT; 2)w kwietniu 2009 r. 13 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l, w tym 3 transakcje na podstawie paragonów oraz 10 na podstawie faktur VAT; 3)w maju 2009 r. 11 transakcji sprzedaży oleju opalowego w łącznej ilości ... l, w tym 1 transakcję na podstawie paragonów oraz 10 na podstawie faktur VAT; 4)w czerwcu 2009 r. 10 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l, na podstawie faktur VAT; 5)w lipcu 2009 r. 15 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l, w tym 2 transakcje na podstawie paragonów oraz 13 na podstawie faktur VAT; 6)w sierpniu 2009 r. 16 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l, w tym 6 transakcji na podstawie paragonów oraz 10 na podstawie faktur VAT; 7)we wrześniu 2009 r. 20 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l, w tym 10 transakcji na podstawie paragonów oraz 10 na podstawie faktur VAT; 8)w październiku 2009 r. 34 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l w tym 13 transakcji na podstawie paragonów oraz 21 na podstawie faktur VAT; 9)w listopadzie 2009 r. 22 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l w tym 9 transakcji na podstawie paragonów oraz 13 na podstawie faktur VAT; 10)w grudniu 2009 r. 20 transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości ... l w tym 2 transakcje na podstawie paragonów oraz 18 na podstawie faktur VAT. W przypadku każdej transakcji uzyskano od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. Organ wyjaśnił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W przedmiotowej sprawie termin przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń: 1)za okres rozliczeniowy marzec 2009 r. upłynął z dniem 27.04.2009 r.; 2)za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. upłynął z dniem 25.05.2009 r.; 3)za okres rozliczeniowy maj 2009 r. upłynął z dniem 25.06.2009 r.; 4)za okres rozliczeniowy czerwiec 2009 r. upłynął z dniem 27.07.2009 r.; 5)za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. upłynął z dniem 25.08.2009 r.; 6)za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. upłynął z dniem 25.09.2009 r.; 7)za okres rozliczeniowy wrzesień 2009 r. upłynął z dniem 26.10.2009 r.; 8)za okres rozliczeniowy październik 2009 r. upłynął z dniem 25.11.2009 r.; 9)za okres rozliczeniowy listopad 2009 r. upłynął z dniem 28.12.2009 r.; 10)za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. upłynął z dniem 25.01.2010 r. Podatnik złożył miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. w Urzędzie Celnym w Pruszkowie w dniu 08.02.2011 r., a więc z naruszeniem terminu zakreślonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Ustalenia taktyczne w tym zakresie nie są kwestionowane przez Podatnika. Według organu, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy. Organ zauważył, że w świetle obowiązującego stanu prawnego na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. Jeden z takich warunków zawiera art. 89 ust. 14 u.p.a., gdzie ustawodawca jasno określa termin w którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy zobligowany jest do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Jednocześnie ustawodawca w art. 89 ust. 16 wprowadził zapis, że niespełnienie warunku określonego w tym przepisie skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Organ dodał, że nie chodzi tu o jakiekolwiek zestawienie, lecz zestawienie zawierające kompletne dane określone w art. 89 ust. 15 ustawy. Podkreślił, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń prawidłowych pod względem materialnym, jak i formalnym na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym oraz formalnym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 ustawy. W ocenie organu podatnik uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co skutkuje utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Organ powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r.. sygn. akt V SA/Wa 482/14 oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 235). Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców lego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lutego 2014 r. w Dzienniku Ustaw, a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Jak wywiódł Trybunał Konstytucyjny w wyroku oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział więc mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a.: 1) odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); 2) sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.); 3) przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Od łącznego spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie niższej stawki akcyzy. Organ powołał się na uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym, w którym wskazano, że regulacja nakładająca na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki, związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz ze sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych" (druk sejmowy nr 1083, VI kadencja). Jeśli jednak sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym na niego obowiązkom w sytuacji sprzedaży olejów do celów opałowych, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. "stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Według organu, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku, ustawodawca w jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła sie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku (por, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12). Organ powołał się na doktrynę i orzecznictwo i podkreślił, że miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju do celów opałowych oznacza w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dochodzi zatem do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferowanej i niższej, czy wręcz ulgowej, na stosunkowo wysoką. Powyższa zamiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Organ powołał się na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy) jest jednym z trzech nałożonych na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju do celów opałowych dokonana z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki. Zdaniem organu, z powyższego wyroku wynika, że niespełnienie przez Podatnika jednego z warunków obliguje organ podatkowy do zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Złożenie z naruszeniem ustawowo zakreślonego terminu zestawienia oświadczeń nawet spełniającego pozostałe wymogi ustawowe w świetle powołanego wyżej przepisu, jest traktowane jako niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy i w tej sytuacji należy stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1 822,00 zł/l 000 litrów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z uwagi na niespełnienie przez Podatnika warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. w sprawie objętej postępowaniem zasadne jest zastosowanie stawki 1 822,00 zł/1 000 litrów. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe: .... Jak ustalono w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec podmiotów, od których Podatnik nabył olej opałowy w cenie zakupu zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/ 1 000 l. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił także zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w ramach rachunku podatkowego po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego: ... Organ zauważył, że organ podatkowy I instancji określił w rozstrzygnięciu dwukrotnie o wysokości zobowiązania podatkowego, naruszając tym samym art. 21 § 3 o.p. stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego względu niezbędne stało się uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazał, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną interpretację wyrażającą się tym, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1 822 zł/ 1 000 I oleju opałowego. Wyjaśnił, że w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 235) w którym orzekł, że niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju do celów opałowych oznacza w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dochodzi zatem do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferowanej i niższej, czy wręcz ulgowej, na stosunkowo wysoką. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP organ uznał, że nie może on być zasadny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, w którym orzeczono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie dopatrzył się też naruszenia przepisów procedury. Podatnik w uzasadnieniu odwołania podniósł, że przepisy nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych; oświadczenia te maja charakter materialnoprawny, co powoduje, że stanowią jedyny i konieczny warunek do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Natomiast zestawienie miesięcznych oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. W toku kontroli ustalono, że do każdej transakcji sprzedaży oleju opalowego załączono stosowne oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Wobec tego niezastosowanie stawki preferencyjnej jest skutkiem ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu organ wyjaśnił, że konstrukcja art. 89 ust. 16 u.p.a., powoduje że niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 ustawy skutkuje zastosowaniem stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. W toku kontroli ustalono, że do każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego załączono stosowne oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Organ odwoławczy tych ustaleń nie podważa. Wobec stanowiska Trybunału Konstytucyjnego odmienna interpretacja przepisu od dokonanej przez organy podatkowe, a tym samym przyjęcie, że nie złożenie zestawień oświadczeń w zakreślonym ustawowo terminie w sytuacji, gdy Podatnik dysponuje stosownymi oświadczeniami, nie ma wpływu na zastosowanie stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy - stanowiłaby naruszenie zasady praworządności Dyrektor Izby uznał, że: 1)za okres rozliczeniowy marzec 2009 r. przypada na dzień 27.04.2009 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 28.04.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 2)za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. przypada na dzień 25.05.2009 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 26.05.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 3)za okres rozliczeniowy maj 2009 r. przypada na dzień 25.06.2009 r., odsetki za zwlokę powinny być liczone od dnia 26.06.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 4)za okres rozliczeniowy czerwiec 2009 r. przypada na dzień 27.07.2009 r.. odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 28.07.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 5)za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. przypada na dzień 25.08.2009 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 26.08.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 6)za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. przypada na dzień 25.09.2009 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 26.09.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 7)za okres rozliczeniowy wrzesień 2009 r. przypada na dzień 26.10.2009 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 27.10.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 8)za okres rozliczeniowy październik 2009 r. przypada na dzień 25.11.2009 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 26.11.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 9)za okres rozliczeniowy listopad 2009 r. przypada na dzień 28.12.2009 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 29.12.2009 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p.; 10)za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. przypada na dzień 25.01.2010 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia 26.01.2010 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zobowiązany jest dokonać wpłaty na rachunek Izby Celnej w Warszawie kwot zaległości podatkowych określonych na stronie 13. i 14. niniejszej decyzji, wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia powstania zaległości podatkowych, tj.: 1)za okres rozliczeniowy marzec 2009 r. od dnia 28.04.2009 r. do dnia zapłaty; 2)za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. od dnia 26.05.2009 r. do dnia zapłaty; 3)za okres rozliczeniowy maj 2009 r. od dnia 26.06.2009 r. do dnia zapłaty; 4)za okres rozliczeniowy czerwiec 2009 r. od dnia 28.07.2009 r. do dnia zapłaty; 5)za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. od dnia 26.08.20089 r. do dnia zapłaty; 6)za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. od dnia 26.09.2009 r. do dnia zapłaty; 7)za okres rozliczeniowy wrzesień 2009 r. od dnia 27.10.2009 r. do dnia zapłaty; 8)za okres rozliczeniowy październik 2009 r. od dnia 26.11.2009 r. do dnia zapłaty; 9)za okres rozliczeniowy listopad 2009 r. od dnia 29.12.2009 r. do dnia zapłaty; 10)za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. od dnia 26.01.2010 r. do dnia zapłaty, z wyłączeniem okresu, o którym mowa: 1)w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 20.05.2011 r. do dnia 01.10.2012 r.; 2) w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 §3 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku od dnia 24.12.2012 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowane wyrażające się w przyjęciu, że złożenie z niezachowaniem terminu zestawienia oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej w wysokości 1.822 zł/1.000 I. mimo, że bezsporny w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a przedsiębiorstwo posiada prawidłowe oświadczenia o jego przeznaczeniu na ww. cele, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organów podatkowych, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. 4. art. 121 par.1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego, 5. art.2 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie wobec sprawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, 6. 7. art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51) oraz błędną interpretację wyroku TK z 11 lutego 2014r. (sygn. akt P 24/12). Skarżący podniósł, że podczas kontroli podatkowej kontrolujący nie stwierdzili żadnych innych nieprawidłowości, a w szczególności nie stwierdzono błędów w samych oświadczeniach będących podstawą do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na lekki olej opałowy. Powołał się na treść art. 89 ust. 5, 6 i 7 oraz 14-16 u.p.a. i wskazał, że zastosowanie stawki sankcyjnej za nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, konkretnie art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną interpretację wyrażającą się tym, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczająca podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 I. Powołał się na wyroki z dnia 24 kwietnia 2014 r. i 11 maja 2011 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I SA/Ol 310/14 oraz I SA/Ol 201/11, gdzie sąd stwierdził, że zestawienia oświadczeń w przeciwieństwie do samych oświadczeń nie mają charakteru materialnoprawnego, a zatem nie kształtują wysokości akcyzy. Ponieważ jest to tylko wymóg formalny, naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego, może być ewentualnie oceniane na innej płaszczyźnie prawnej niż dotyczącej stawki podatku. Ponadto, w ocenie w/w Sądu, złożenie prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe po terminie, nie stanowiło podstawy do określenia ani ustalenia sankcyjnego zobowiązania w podatku akcyzowym. Tenże WSA odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. Sygn. Akt P 24/12, który orzekł, że "art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 la miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy ".Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny analizował kwestionowane przepisy w kontekście pytania prawnego WSA, który prezentował stanowisko, że "obowiązek sporządzenia i przekazania w odpowiednim terminie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń jest środkiem niepotrzebnym, nieskutecznym i nadmiernie dolegliwym, szczególnie z perspektywy konsekwencji jego niedochowania. Trybunał Konstytucyjny dalej wywiódł, że "brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych świadczeń nabywców uniemożliwiłoby osiągnięcie złożonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych (...)". Jak twierdzi skarżący, w ocenie sądu czym innym jednak ewentualne usunięcie z ustawy normy budzącej wątpliwości natury konstytucyjnej, bo taki skutek miałoby orzeczenie stwierdzające jej niezgodność z art.2 Konstytucji, a czym innym jej stosowanie przy uwzględnieniu konkretnej sprawy podatkowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza dokonywania przez sąd administracyjny oceny prawidłowości stosowania normy, która nie została uznana za niezgodną z Konstytucją, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, przy zastosowaniu innych, niż tylko literalna, metod wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem WSA w Olsztynie, złożenie prawidłowych oświadczeń po terminie, co miało miejsce w podobnej jak ta sprawie, nie ogranicza możliwości kontroli w zakresie obrotu olejem opałowym. Wykładnia celowa analizowanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, gdy sprzedawca złożył prawidłowe zestawienie oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym po ustawowym terminie. Jak wskazał skarżący, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12 jako podstawy naliczenia stawki sankcyjnej. Zdaniem podatnika, wyrok TK nie może być zastosowany w tym przypadku ponieważ Trybunał rozpatruje sprawy będąc związany zakresem wniosku, który został do niego skierowany. Ponadto w postępowaniu przed trybunałem stosuje się przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz.296 z późn. zm.)- co oznacza, że to wnioskodawca zobowiązany jest udowodnić swoje twierdzenia. Oznacza to tyle, że w tej sprawie trybunał został postawiony przed bardzo ogólnym pytaniem dotyczącym samej instytucji zestawień oświadczeń. Jak wynika z informacji prasowej, sąd zadający pytanie prawne nie przedstawił przekonujących dowodów, że cała ta instytucja nie spełnia wymogu proporcjonalności, a więc Trybunał nie miał wyboru i musiał uznać przepis za zgodny 7 Konstytucją. Zdaniem strony problem tkwi nie w samej instytucji zestawień oświadczeń, która sama w sobie może być zgodna z Konstytucją (a w szczególności z zasadą proporcjonalności), ale w stosowaniu sankcji za ich nie złożenie lub złożenie z opóźnieniem w sytuacji, gdy brak jest ryzyka jakichkolwiek nadużyć. Oczywistym przykładem jest uchybienie terminowi na złożenie zestawienia po terminie tak w moim przypadku. Trybunał sam podkreślił, że elementem przesądzającym o konstytucjonalności przepisów jest znaczenie zestawień oświadczeń dla kontroli prawidłowego stosowania obniżonej stawki akcyzy. Skarżący zarzucił, że mimo stanowiska Trybunału Konstytucyjnego drobne błędy w zestawieniu lub spóźnienie w jego dostarczeniu do Urzędu Celnego nie powinny skutkować odebraniem prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Należy bowiem pamiętać, że konstytucyjna zasada proporcjonalności odnosi się nie tylko do tworzenia przepisów, ale również do jego stosowania do czego zobowiązany jest także Dyrektor Izby. Skarżący przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2013 roku (P26/11) gdzie Trybunał uznał, że kara za nieterminowe złożenie rocznego sprawozdania o odpadach w kwocie 10 tys. zł jest zbyt wysoka w stosunku do przewinienia i narusza art. 2 konstytucji. W przypadku skarżącego kara za niezłożenie w terminie miesięcznego zestawiania wyniesie ok. 1.7 mln zł ale teoretycznie może być znacznie wyższa. Zdaniem strony, Dyrektor Izby w wydanej decyzji bezwzględnie naruszył Dyrektywę 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51) poprzez naliczenie stawki sankcyjnej pomimo sprzedaży przez przedsiębiorstwo oleju opałowego na cele grzewcze. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE [Dz.U.UE.L.2003.283.51) w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy w ocenie strony jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4. Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub uwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez «fundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych tj. m.in. stawka 1.822,00 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka obniżona 232,00 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Skarżący wskazał, że podobne wątpliwości co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami Dyrektywy miał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który postanowił zawiesić postępowanie (postanowienie WSA we Wrocławiu SA/Wr 515/14) z dnia 10.06.2014 roku i wskazał że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. (I SA/Wr 562/14) Sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego o następującej treści: "1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?; 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?". Skarżący stwierdził, że organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego, w konsekwencji czego doszło do wadliwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływana dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też trzeba, że stosownie do art.134 §1 p.p.s.a. sąd kontrolując zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona stosownie do ww. kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawę do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż normy wynikające z art. 89 u.p.a. stanowiące o stawkach podatku akcyzowego i warunkach, jakie muszą być spełnione dla zastosowania, m.in. przy sprzedaży wyrobów energetycznych, niskiej stawki akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie oraz przewidujące stawkę wysoką, właściwą dla wyrobów nabywanych do celów napędowych, w przypadku niespełnienia warunków, budzą kontrowersje w zakresie ich wykładni i stosowania. Przede wszystkim regulacja zawarta w ust. 16 tego artykułu wzbudza wątpliwości w zakresie zasadności jej literalnego odczytywania, a konsekwencje z niej wynikające również w zakresie proporcjonalności, nadmiernego rygoryzmu i formalizmu. Uprawnionym zatem będzie twierdzenie, iż normom z art. 89 u.p.a., można zarzucić braki w zakresie techniki legislacji w związku z zasadą proporcjonalności. W tej sytuacji za celowe Sąd uznał dokonanie interpretacji powyższego przepisu przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni, z uwzględnieniem wzorca normy Konstytucji. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca - zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a.- jest zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Sąd nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, i przekazywania zbiorczych danych właściwym organom podatkowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwa jest identyfikacja nabywcy oraz istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że zestawienie oświadczeń złożono z przekroczeniem terminu, nie powinno w opinii Sądu powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem istnienie prawidłowych oświadczeń odebranych od nabywcy w momencie sprzedaży. Organ potwierdził, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż do każdej transakcji sprzedaży skarżący uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. Należy wskazać, iż w projekcie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 2606) zaproponowano zmianę regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającą na odstąpieniu od stosowania obecnych konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, w przypadku gdy dany podmiot nie złoży w terminie lub wcale miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw płynnych. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, iż obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia (znaczne skutki finansowe możliwe nawet w przypadku zaledwie kilkudniowego opóźnienia w złożeniu zestawienia). Wyjaśniono, iż zmiany dokonane w art. 89 ust. 16 u.p.a. nie osłabią systemu kontroli faktycznego wykorzystywania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłyną negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Podmioty obracające olejem opałowym nadal będą miały obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych do celów opałowych. Niedotrzymanie tego terminu będzie bowiem rodziło podobne konsekwencje jak niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej czy też wymaganej przepisami prawa podatkowego informacji podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zatem od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie powoduje skutku w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej (ewentualnie jako wykroczenie skarbowe). Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przed przystąpieniem do przedstawienia przesłanek uwzględnienia skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym orzeczono, że "art. 89 ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy." Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny analizował kwestionowane przepisy w kontekście pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który prezentował stanowisko, że "obowiązek sporządzenia i przekazania w odpowiednim terminie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń jest środkiem niepotrzebnym, nieskutecznym i nadmiernie dolegliwym, szczególnie z perspektywy konsekwencji jego niedochowania". Analizując tę kwestię Trybunał doszedł do wniosku, że "miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym- informującym organy podatkowe o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby z całą pewnością cały mechanizm kontroli (...). Dalej Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że "brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłoby osiągniecie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych (...)". W ocenie Sądu, czym innym jest jednak ewentualne usunięcie z ustawy normy budzącej wątpliwości natury konstytucyjnej, bo taki skutek miałoby orzeczenie stwierdzające jej niezgodność z art. 2 Konstytucji, a czym innym jej stosowanie przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza dokonywania przez sąd administracyjny oceny prawidłowości stosowania normy, która nie została uznana za niezgodną z Konstytucją, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, przy zastosowaniu innych, niż tylko literalna, metod wykładni przepisów prawa podatkowego, co pozwala Sądowi na dokonanie wykładni wskazanych przepisów z innego punktu widzenia, niż przyjęty przez Trybunał Konstytucyjny. Biorąc zatem pod uwagę także inne wartości wywodzone z art. 2 Konstytucji, w tym przede wszystkim zasadę prawidłowej legislacji, zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę racjonalności prawa, nie można wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej uznać za prawidłową. Należy podkreślić, że zasady prawidłowej legislacji są sformułowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zasady te, chociaż nie mogą stanowić wzorca kontroli legalności aktów normatywnych, to jednak wyznaczają standardy prawidłowej legislacji i w tym zakresie mogą stanowić jedną z podstaw wykładni przepisu art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto nakaz prawidłowej legislacji jest funkcjonalnie powiązany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zgodnie ze standardami właściwej legislacji przepisy obowiązujących aktów prawnych zmienia się przepisem wyraźnie wskazującym dokonywane zmiany i ich zakres. Przepis art. 40 ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym nie spełnia zasady określoności w dostatecznym stopniu i wymaga zabiegów interpretacyjnych dla ustalenia jego treści zgodnie z Konstytucją. Wynika to z tego, że analizowany przepis nie wskazuje w sposób jednoznaczny i wyczerpujący do jakich postępowań się odnosi. Należy zauważyć, iż z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego – zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między jednostką (adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej), a organem administracji publicznej (autorem rozstrzygnięcia adresowanego do jednostki). Przedmiotem i treścią tego sporu jest postawiony zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, który wydał zaskarżony akt, a konsekwencją rozstrzygnięcia sądu administracyjnego sprowadzającego się do zwrotu stosunkowego "zaskarżony akt (czynność) jest/nie jest zgodny z prawem" jest utrzymanie go w mocy albo wyeliminowanie z obrotu prawnego, jeżeli jest sprzeczny z prawem w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Rezultatem tego rozstrzygnięcia nie jest, ani konkretyzacja, ani też ustalanie dyspozycji normy prawa, lecz kontrola zgodności z prawem tej konkretyzacji, wynikiem której jest jej zaakceptowanie, albo jej wyeliminowanie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1742/12 dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonanie wykładni normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazującej na możliwość jego zastosowania jedynie do spraw podatkowych wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy doprowadziłoby jednak do wyników sprzecznych z zasadami konstytucyjnymi. Z kolei bez wskazanego przepisu możliwość stosowania zmienionego przepisu art. 89 ust. 16 w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. także mogłaby, chociaż z innych powodów, zostać zakwestionowana. Działanie zgodne z zasadami prawidłowej legislacji nakłada na ustawodawcę obowiązek określenia w ustawie zmieniającej zakresu obowiązywania przepisów w nowym brzmieniu do spraw będących w toku, do spraw niezakończonych w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także do spraw załatwianych po tej dacie, ale dotyczących zdarzeń wcześniejszych zaistniałych w czasie obowiązywania ustawy w jej brzmieniu sprzed nowelizacji. Utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadą jest uznawanie, że w sytuacji braku odmiennych postanowień ustawy zmieniającej lub ustawy nowej, do orzekania w sprawach dotyczących zdarzeń wcześniejszych i do spraw będących w toku mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia zwłaszcza w przypadkach, gdy przemawia za tym interes publiczny i gdy nowa regulacja ustawowa zawiera postanowienia korzystniejsze dla podmiotów zobowiązanych do dokonania określonych czynności. W takich sytuacjach za bezpośrednim stosowaniem ustawy zmieniającej przemawia konieczność ochrony innych konstytucyjnie uznanych praw i wartości. Ponadto, tego rodzaju wykładnia nie oznacza też naruszenia zakazu wstecznego działania prawa, który nie jest dyrektywą obowiązującą bezwzględnie. Z takim wstecznym działaniem nie mamy bowiem do czynienia, gdy następstwa czynów lub skutki zdarzeń mających miejsce w przeszłości są kwalifikowane według nowych norm, jednak dopiero od dnia wejścia tych nowych norm w życie (T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Wyd. Sejmowe 2008, s. 71 i powołana tam literatura). Zakaz lex retro non agit ma na celu ochronę jednostek, może w związku z tym być uchylony w szczególnych sytuacjach, jeśli retroakcja nie pogarsza jej sytuacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 2373/12 dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć również należy, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa stanowi nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. W związku z tym, wyjaśnić należy, że nie każde zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów stanowi naruszenie zasady równości. W piśmiennictwie podkreśla się dopuszczalność takiego zróżnicowania, zwłaszcza gdy służy ono ważnym celom społecznym i gospodarczym (por. A. Surówka, glosa do wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2004 r. I SA/Łd 128/03, Przegląd Sejmowy 2005/2/155). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że zasada równości nie może być rozumiana jako wartość bezwzględna, bowiem zasady wyrażone w art. 32 Konstytucji RP konkretyzowane są przez przepisy szczegółowe, i dopiero wspólnie z kryteriami w nich zawartymi, mogą stanowić łącznie kryterium oceny równego traktowania i to niezależnie od tego, czy mamy do czynienia ze stosowaniem czy tworzeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt. I OSK 1902/06 LEX nr 443897 wyjaśnił, że zasada równości wobec prawa określona w art. 32 Konstytucji RP, ma charakter klauzuli generalnej i jako taka nie może stanowić samodzielnej, materialnoprawnej podstawy do dochodzenia roszczeń (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt. II SA/Lu 685/07,LEX nr 486518; wyrom WSA w Warszawie z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt. II SA/Wa 782/06 LEX nr 265507). Z drugiej strony art. 32 Konstytucji RP zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną przede wszystkim do prawodawcy. Przy czym w judykaturze wskazuje się, że dyrektywa ta zakazuje nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej osób pozostających w podobnej sytuacji. Z uwagi na powyższe, konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie może być rozumiana jako zasada absolutna, jej granice wyznaczają bowiem, inne zasady i przepisy konstytucyjne. O naruszeniu tej zasady można mówić wówczas, gdy w tożsamej sytuacji różnicuje się prawa jednostki bez uzasadnienia opartego o inne normy konstytucyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt. I OSK 67/06 LEX nr 198281). A zatem wszelkie podmioty charakteryzujące się w tym samym stopniu daną cechą powinny być traktowane wedle jednej miary, bez zróżnicowań faworyzujących bądź dyskryminujących, przy czym dopuszczalne jest kryterium różnicowania na podstawie cechy istotnej. W ocenie Sądu, różnicowanie sytuacji podmiotów jakiego dokonano na podstawie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, nie może zasługiwać na aprobatę. Przyjęte kryterium, poza tym, że oparte jest na niejasnych pojęciach "spraw wszczętych i niezakończonych", przede wszystkim pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia, które pozwalałoby na zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów. Zmiana art. 89 ust. 16 u.p.a. zmierzała do odstąpienia od stosowania konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, w przypadku gdy dany podmiot nie złoży w terminie lub wcale miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw płynnych. Zdaniem Sądu, okoliczność, iż ustawa zmierzała do poprawy sytuacji podmiotów dokonujących obrotu olejem opałowym, nie może być uznana za usprawiedliwienie dla przyjętej w niej konstrukcji normatywnej przepisu art. 40. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, nie wymaga bowiem, aby ustawodawca rezygnował z rozwiązań korzystniejszych tylko dlatego, że grupa podmiotów dostosowała się do wcześniejszych, a zarazem mniej korzystnych regulacji prawnych. W przedmiotowej sprawie za nieuzasadnioną należy bowiem uznać konieczność odebrania możliwości korzystania z nowych rozwiązań prawnych, skutkujących odstąpieniem od zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, pewnej grupie podatników, tylko z tego względu, iż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zakończyły się w określonym czasie tj. przed wejściem w życie ustawy. Jak wiadomo, odstąpienie od gramatycznej treści przepisu musi mieć charakter wyjątkowy z uwagi na prymat wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego. Przyjmuje się, iż przepis jasny, zrozumiały, czytelny dla odbiorców (podatników) nie stwarza konieczności interpretacji za pomocą dodatkowych dyrektyw wykładni. Odchodząc jednakże od literalnego brzmienia przepisu art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej Sąd nie dokonał jego "nadinterpretacji" konstruując nowy stan prawny. Ustalając znaczenie normy prawnej należy brać również pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Wskazać w tym miejscu należy, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumieniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, dlatego musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych metod wykładni w tym historycznej, systemowej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim celowościowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993r. sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 1993/10/183). Wykładnia językowa prowadziłaby bowiem w rozważanym przypadku do wniosków trudnych do zaakceptowania biorąc pod wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany jest do uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni przepisów. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.