V SA/Wa 252/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi G. P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. P. S.A. w P. kwotę 740 (siedemset czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję celną, działającą jako przedstawiciel importera G.W. S.A. z siedzibą w P., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z [...] lutego 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z N. towarów, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w kwocie [...] , odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z [...] lutego 2001 r., wystawionej przez eksportera A. z siedzibą w S. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków. Decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 b Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. , uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono umowy dystrybucyjne z [...] marca 2000 r. oraz związane z nimi porozumienia z A. z siedzibą w S. zawarte w sprawie rabatu w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. oraz od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43% liczonej "z wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania" (wysokość rabatu aneksem z dnia [...] lipca 2001 r. zmieniona została na 46%; w okresie od [...] stycznia 2002 r. do [...] lipca 2002 r. kwotę rabatu ustalono na poziomie 46% wartości zafakturowanej sprzedaży; rabaty były udzielane do [...] lipca 2002 r.) a także notę kredytową nr [...] z [...] lutego 2001 r. Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, określonego w pkt. 1.4 porozumienia, a w przypadku gdy, zgodnie z pkt. 1.5, nabywca nie wypełniłby tego warunku, rabat zostanie zawieszony. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym wskazujące na nowe, niższe ceny farmaceutyków. Noty te były zarejestrowane w księgowości importera. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie; podmiot kontrolowany w każdym miesiącu rozliczeniowym przekroczył wymagany w umowie limit sprzedaży uzyskując rabat. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, G.P. S.A. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.); - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa; - naruszenie przepisów postępowania - art. 120-122, art. 123 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; - art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniu zawartym przez skarżącą z eksporterem. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksportera nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności Spółki na rynku polskim w celu stymulowania aktywności sprzedażowej, rozszerzenia sieci dystrybucyjnej oraz pozyskiwania nowych nabywców na towary pochodzące od zagranicznych kontrahentów. Narzędziem, które umożliwiało ekonomiczne wspieranie działań Spółki były porozumienia rabatowe zawierane przez Spółkę z jej niektórymi zagranicznymi partnerami (dalej: "Wsparcie"). Zgodnie z ustaleniami poczynionymi z zagranicznymi dostawcami, przyznanie Wsparcia (oraz jego wysokość) uzależnione było od osiągnięcia przez Spółkę ustalonego poziomu sprzedaży towarów na polskim rynku na rzecz podmiotów trzecich w danym okresie. Jak stwierdziła Skarżąca, wsparcie, co do zasady, nie było związane z konkretną dostawą, lecz z grupą towarów, które zostały sprzedane przez Spółkę w pewnym przedziale czasowym. Świadczą o tym postanowienia porozumienia przewidujące naliczanie rabatu nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz od wartości sprzedaży tego towaru przez importera osobom trzecim w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży. Charakter oraz sposób przyznawania rabatów ("Wsparcia" oraz "Dodatkowego wsparcia") przyznawanych Spółce, zdaniem skarżącej, wskazuje, że fakt ich udzielenia był niepewny i nieznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. W świetle tych twierdzeń Spółki rabat był więc fakultatywny w tym sensie, że w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej, nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowało obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, nie uwzględnia postanowień rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz opinii 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. Niezależnie od naruszenia tego zakazu, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy w myśl porozumienia rabatowego, podstawą wymiaru rabatu była "wartość fakturowa sprzedaży" towaru na rynku polskim i niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do faktur handlowych eksportera. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła m.in., że decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się wcześniejszym dyspozycjom Prezesa Głównego Urzędu Ceł wynikającym z pisma z [...] września 2001 r. nr [...] do Dyrektorów Urzędów Celnych, które - zdaniem skarżącej - wystosowane zostało m.in. w związku z pismem Ministerstwa Finansów z [...] czerwca 2001 r. nr [...] r. skierowanym do Urzędów Kontroli Skarbowej i zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków oraz przyjmowanej w obliczeniach urzędowej marży w obrocie tym towarem. W konsekwencji, nieprawidłowości w decyzjach organów celnych dotyczących wartości celnej importowanych leków mają skutek także w sferze dotyczącej marż w obrocie lekami. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sprawie z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka - według skarżącej - była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji. Spółka podniosła również, iż zawarta w art. 21 Kodeksu celnego norma kompetencyjna ogranicza możliwość określania przez organ celny wartości celnej jedynie do celów wskazanych w tym przepisie, w tym ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając zatem na względzie, iż przy obowiązywaniu 0% stawki cła kwota wynikająca z długu celnego nie może ulec zmianie, organy celne pozbawione są w przedmiotowej sprawie kompetencji do działania, a decyzje wydane zostały bez prawidłowej podstawy prawnej. Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została po upływie 3 – letniego terminu, określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co jest sprzeczne z prawem w związku z czym decyzja taka powinna podlegać uchyleniu przez sąd administracyjny. W załączniku do skargi skarżąca wskazywała na nieprawidłowości w ustaleniu przez organy celne kwoty obniżenia wartości celnej. Nieprawidłowość ta wynika z przyjęcia przez organy błędnej metody obliczenia wartości rabatu – za podstawę organy przyjmują bowiem wartość importu, a nie wartość miesięcznej sprzedaży, tak jak wynika to z umowy zawartej między importerem a dostawcą zagranicznym. To powoduje przyjęcie dalszego nieprawidłowego założenia, że towary zaimportowane w ramach danego dokumentu SAD zostają sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia. Tymczasem zaimportowane w danym miesiącu towary, jeśli w ogóle były w całości sprzedane (a nie np. przeznaczone na cele marketingowe, do badań lub spisane w straty), to sprzedaż następowała w różnych miesiącach następujących po dacie odprawy celnej, w związku z czym sprzedaż tych towarów nie jest w całości objęta notą kredytową, która zostaje wystawiona w miesiącu odprawy celnej, lecz licznymi notami kredytowymi, w tym notami z następnych miesięcy. Nie jest zatem możliwe, w ocenie skarżącej przyporządkowanie rabatów do zakupów dokonywanych przez spółkę w danym miesiącu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego Sąd zważył, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lutego 2001 r. wydana została [...] października 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] października 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] listopada 2004 r., która była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Ponadto, za nietrafny i gołosłowny uznać należy zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. W powołanym przez spółkę w skardze piśmie z [...] września 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, będącym wg skarżącej wewnętrzną instrukcją dla urzędów celnych, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i – w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości – przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". Odnosząc się natomiast do wymienionych w przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarta przez G. W. S.A. (obecnie G.P. S.A. z siedzibą w P. ) z firmą A. umowa dystrybucyjna z [...] marca 2000 r. oraz porozumienie w sprawie rabatu za okres od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r., oraz od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. a także noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach (w okresie od [...] stycznia 2001 do [...] czerwca 2001 r. kwotę rabatu ustalono na poziomie 43% zafakturowanej sprzedaży, aneksem z dnia [...] lipca 2001 r. wysokość rabatu zmieniona została na 46%). Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterami umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty porozumień rabatowych. Postanowienia porozumień stanowiły więc w istocie części składowe umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...] lutego 2001 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumień i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tych porozumień. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, porozumienie łączące poprzednika prawnego skarżącej z eksporterem wyraźnie stanowi, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "rabatu stosowanego przy sprzedaży przez A. ("Dostawca") dla G. W. S.A. ("Nabywca") w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. ...". W świetle tych postanowień umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowy przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 43% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy. Porozumienia stanowią bowiem, że na warunkach określonych w nich, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony". To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowach sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony, jako podstawy wymiaru rabatu, wartości sprzedaży przez skarżącą towaru, w okresie miesięcznym, na rynku polskim. W okresie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umowami sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o rabaty – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. Mając na względzie powyższe oraz stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat należy jednak uznać, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać. Wychodząc poza granice skargi, w myśl postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd zważył, iż w rozpatrywanej sprawie, obejmującej zgłoszenie celne nr [...]z [...] lutego 2001 r., korekta wartości celnej w odniesieniu do leku V. (poz. 1 SAD) dokonana decyzją organu celnego pierwszej instancji, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2004 r., oparta została na nieprawidłowej kalkulacji wartości celnej. W myśl postanowień w/w porozumienia rabatowego, wartość celna towarów z poz. 1 SAD (2.808,00 GBP – pole 42) winna zostać skorygowana o 43% ich deklarowanej wartości. Tymczasem, jako wartość pozycji po korekcie (pole 42) wskazano w decyzji z [...] października 2003 r. kwotę [...] , a wiec kwotę wyższą o ponad 68% od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W konsekwencji powyższej, błędnej kalkulacji, nieprawidłowo określono kwotę w polu 46 SAD dla poz. 1 (wartość statystyczna), co spowodowało przyjęcie błędnej kwoty dla określenia podstawy opłaty (typ 111) oraz podstawy opodatkowania (typ 118) i, w konsekwencji, dla określenia kwoty podatku od towarów i usług. Ma marginesie należy zauważyć, iż nawet jeśli przyjąć, że organ celny pierwszej instancji dokonał korekty wartości celnej łącznie dla towarów z poz. 1 i poz. 2 SAD nr [...] , to i tak przeprowadzona kalkulacja pozostaje wadliwą w kontekście określenia podstawy opodatkowania i wymiaru kwoty podatku od towarów i usług zważywszy na odmienne stawki podatkowe – odpowiednio 7% i 22% dla towarów z poz. 1 (lek V.) i poz. 2 (komory inhalacyjne dla dzieci) przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zatem, pomimo prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, błędne określenie wartości celnej przez organ pierwszej instancji, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, uznać należy za naruszenie prawa celnego materialnego - art. 23 Kodeksu celnego, która to wadliwość miała wpływ na wynik sprawy. Mając właśnie tę kwestię na względzie, pomimo niezasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.