V SA/Wa 2553/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant spec. - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę Minister Finansów indywidualną interpretacją prawa podatkowego z [...] lipca 2012 r. [...] zmienił interpretację z [...] października 2009 r. [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na wniosek O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: skarżącą) stwierdzając, że: 1) nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, powstające w trakcie objęcia tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą; 2) nieprawidłowe jest stanowisko O. Sp. z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2009 r., zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, powstające w trakcie objęcia tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą; w przypadku gdyby niedobory te podlegały opodatkowaniu akcyzą, należałoby stosować dla nich normy dopuszczalnych niedoborów na podstawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów energetycznych o podobnych właściwościach fizykochemicznych. Swoją interpretację Minister Finansów oparł na następujących ustaleniach i rozważaniach: W dniu [...] sierpnia 2009 r. został złożony wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowym wniosku wskazano, że O. Sp. z o.o. jest podmiotem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarowych. W ramach prowadzonej działalności wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (zwane "olejami smarowymi"). W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których skarżąca będzie odnotowywać straty ilościowe olejów smarowych (zwanych "niedoborami"), które mogą powstawać w toku produkcji tych wyrobów bądź w związku z ich magazynowaniem lub transportem. W trakcie wykonywania działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych zostaną utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. w wyniku osadzania się w instalacjach produkcyjnych, parowania itp). Niedobory ilościowe związane z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W wyniku przemieszczanie (transportu) oraz rozładunku olejów smarowych możliwe jest, że występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT) jako wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez skarżącą lub jego kontrahenta, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5%, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynosić ok. 50 kg, a w przypadku transportu samochodowego – ok. 20 kg. Skarżąca wykazała przy tym, iż ww. niedobory nie są spowodowane jej zamierzonym działaniem, ale są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli skarżącej. Z treści wniosku wynika również, iż skarżąca produkuje oleje smarowe w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonuje wysyłek tych wyrobów na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie: Czy jeśli wskazane wyżej niedobory olejów smarowych stanowią ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków obowiązujących dla paliw o podobnych właściwościach fizykochemicznych? Wnioskodawca zauważył jednocześnie, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych. Został on uproszczony i dostosowany do realiów gospodarczych. W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tej ustawy straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym olejów smarowych) były uznawane za podlegające opodatkowaniu akcyzą, jeżeli nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W nowym stanie prawnym sytuacja istotnie się zmieniła, Wprowadzono definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych podlegające opodatkowaniu. Przede wszystkim z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych. Ponadto z definicji ubytków wyłączono straty wyrobów niewymiennych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym olejów smarowych. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych. Zatem w ocenie skarżącej wobec stwierdzonych niedoborów olejów smarowych nie można dopatrzyć się żadnej – oprócz art. 41 ust. 5 ustawy – podstawy prawnej do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącej nie może dojść do zakończenia procedury zawieszenia pobory na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepis ten wskazuje, że procedura zostaje zakończona, gdy wyrób akcyzowy zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W omawianym zdarzeniu oleje samowarowe zostaną wyprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie, w sytuacji kiedy wnioskodawca otrzyma w przepisanym terminie dokument ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów, nie dojdzie również do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. W tej sytuacji jedyną możliwością, aby objąć ewentualne niedobory olejów smarowych efektywnym opodatkowaniem, byłoby odpowiednie zastosowanie przepisów art. 8 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy. Wówczas niedobory olejów smarowych podlegałby opodatkowaniu na takich samych zasadach jak ubytki innych wyrobów. W opinii skarżącej, gdyby uznać, iż niedobory powstające w toku transportu i magazynowania olejów smarowych stanowią ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy, to należałoby wobec tych wyrobów zastosować również art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydających dla nich normy dopuszczalnych ubytków. Sytuacja, w której niedobory olejów smarowych podlegałby opodatkowaniu, a regulacje dotyczące dopuszczalnych norm ubytków nie miałby do nich zastosowania byłaby nieracjonalna gospodarczo i podważałaby założenie o racjonalności ustawodawcy. Sytuacja taka prowadziłby bowiem do nieporównanie bardziej rygorystycznego traktowania niedoborów olejów smarowych, niż pozostałych wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącej, w przypadku opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych właściwy naczelnik urzędu celnego miałby obowiązek wydać podatnikowi – na jego wniosek – decyzję określającą normy dopuszczalnych niedoborów tych wyrobów. Wysokość takich dopuszczalnych niedoborów powinna być ustalana na podstawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów energetycznych (paliw) o podobnych dla olejów smarowych oraz olejów bazowych właściwościach fizykochemicznych, przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) Minister Finansów przypomniał, że Dyrektor izby Skarbowej w K., wydając interpretacje indywidualną z [...] października 2009 r. sygn. [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a ustawy ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że ubytki wyrobów energetycznych objętych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99, innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym wydanie w tej sprawie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych nie będzie miało praktycznego znaczenia, gdyż nawet ich przekroczenie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Odnosząc się do powyższego Minister Finansów podniósł w pierwszej kolejności, że definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy) lub z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy). Dla powyższych wyrobów nie ustala się również norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Powyższe nie oznacza jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy np. przemieszczanych w tej procedurze, nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Niedobory te nie są ubytkiem w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust.1 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z wejściem w życie, z dniem 1 września 2010 r., ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) treść przedmiotowego przepisu uległa zmianie. Z powyższego przepisu (zarówno w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmiany interpretacji indywidualnej, jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym) wynika jednak obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje (np. oleje smarowe). Na podstawie powołanego przepisu powstaje obowiązek podatkowy z stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co wynika z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą (również wtedy gdy występują braki tych wyrobów), powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, że np. są one zwolnione od akcyzy. Zatem zdaniem Ministra Finansów w sytuacji powstania, niedoborów wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych), dla których nie ustala się ubytków, zobowiązanie podatkowe po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których niedobory odnotowano, np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w ADT (w obecnie obowiązującym stanie prawnym w e-AD). W ocenie Ministra Finansów obowiązujące przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dotychczasowych norm niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że niedobory olejów smarowych opodatkowanych akcyzą, powstały w trakcie magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgonie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uznania, że wszelkie, powstałe w wyniku rożnych okoliczności niedobory olejów smarowych nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu akcyzą, co z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym i interesów skarbu państwa jest niedopuszczalne. Ponieważ w ustawie nie określono dopuszczalnych norm niedoborów olejów smarowych, powyżej których niedobory podlegałyby opodatkowaniu (tak jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków), to należy uznać, że wszystkie niedobory olejów smarowych są opodatkowane akcyzą (na zasadach ogólnych). Zdaniem organu w przypadku olejów smarowych przemieszczanych na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu ADT/e-AD, nieodebranych przez odbiorcę, brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie będzie miał przepis art. 41 ust. 5 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Zobowiązanie podatkowe ciążące na podmiocie wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1 umowy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę. W związku z powyższym, w stosunku do wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zakończenie powyższej procedury skutkuje zaś obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną jako odebraną przez odbiorcę. Reasumując podkreślono, że jeżeli zostanie stwierdzone, iż określona ilość olejów smarowych, która została wysłana przez podmiot wysyłający nie została w całości dostarczona do odbiorcy, to uznać należy, że brakująca ilość oleju smarowego została wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W takim przypadku dochodzi do opodatkowania akcyzą brakującej ilości oleju smarowego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skargę na opisaną wyżej interpretację prawa podatkowego wniosła O. Sp. z o.o. w K. zarzucając jej naruszenie: I. art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że niedobory olejów smarowych objętych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą i skutkują w konsekwencji powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy, II. art. 42 ust. 1 pkt 3 oraz art. 41 ust. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99 otrzymanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w dokumencie ADT (w obowiązującym obecnie stanie prawnym w e-AD) skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązkiem zapłaty akcyzy od ilości wyrobów niepotwierdzonych w dokumencie ADT (w obowiązującym obecnie stanie prawnym w e-AD), III. art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji przemawiającego za zakwestionowaniem prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K. przedstawionego w interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe, IV. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych polegającego na braku wskazania precyzyjnej podstawy prawnej interpretacji indywidualnej oraz wyjaśnienia dostarczonych przesłanek przemawiających za koniecznością wydania zmienionej interpretacji pomimo, że pierwotnie wydana interpretacja indywidualna odpowiadała prawu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem jej argumentacja na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, objętego sporną interpretacją, jest chybiona. W dacie wydania interpretacji indywidualnej (zmienionej następnie zaskarżonym aktem indywidualnym), przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany był szczegółowo w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 wymieniał zdarzenia faktyczne, z zaistnieniem których ustawodawca łączył konieczność poniesienia podatku akcyzowego) Analiza treści art. 8 ww. ustawy wskazuje, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiąże z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z produkcją wyrobów akcyzowych, wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, importem wyrobów akcyzowych, wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością pomiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenia albo określoną stawkę akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w pkt 1 lub 2 ust. 2 art. 8 ustawy czy też zaistnienie ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca sprecyzował również, że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawka akcyzową inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, oraz napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 20 ustawy). W tym miejscu godzi się odwołać do definicji ubytków akcyzowych zawartej w art. 2 ust.1 pkt 20 lit. a ustawy i związanych z nią skutków prawnych. Czym innym są bowiem ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe regulowane w ustawie, a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawka podatkową winny być objęte. Zdaniem Sądu ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości poniesienia strat, a uwzględnił jedynie stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy. Powoduje to sytuacje, w której możliwe jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów, raz jako ubytki w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, gdy stawka podatku akcyzowego była inna niż zero, albo w ogóle nie dojdzie do powstania strat w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową. Straty w przedstawionym we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, dotyczącym wyrobów akcyzowych będą miały wyłącznie znaczenie strat faktycznych – "niedoborów", niebędących jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki". W odniesieniu do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a więc stanowiących m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, ustawodawca w ogóle nie przewidział możliwości powstawania w nich ubytków, a tym samym bez względu na to, czy dojdzie do faktycznego powstania na etapie procedury zawieszenia pobory akcyzy "niedoborów" nie będą one miały nigdy charakteru "ubytków" w znaczeniu prawnym, mimo że mogą stanowić niedobory w znaczeniu faktycznym. Z prawnego punktu widzenia, bez znaczenia pozostają zatem wskazywane przez skarżącą przyczyny powstania "niedoborów" jako skutki transportu produktu (wszystkie niedobory tych wyrobów podlegają opodatkowaniu akcyzą, niezależnie od tego jakie przyczyny naturalne je spowodowały). Zdaniem Sądu nie może być uznane za uzasadnione twierdzenie, że skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 ustawy uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, tworząc samodzielną kategorię przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy, to "niedobory" wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych) nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania wyrobów akcyzowych w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie granice nie zostały określone. W ocenie Sądu powyższe wskazuje na to, iż wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby do których tych przepisów się nie stosuje. Zatem obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż odnotowano w ADT, czy obecnie w e-AD. Sąd stoi również na stanowisku, iż nie sposób zasadnie wskazywać na kolizję podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym z ust. 3 i ust. 1 art. 8 ustawy. Teza, iż skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust. 3 ustawy uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy tworzą samodzielną kategorię przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy, to "niedobory" wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, jest nieprawidłowa. Ubytki są opodatkowane tylko na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, który to przepis wyłącza stosowanie art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast obowiązek opodatkowania niedoborów wynika z art. 8 ust. 1 ustawy. Sąd w niniejszym składzie nie podzielił także argumentacji skarżącej, w zakresie, w jakim wskazywała ona na naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz art. 41 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT, jako odebrana przez odbiorcę. W obrocie wyrobami akcyzowymi zdarza się, że odbiorca otrzymuje przesyłkę wyrobów, których ilość wpisana na ADT nie odpowiada rzeczywistej ilości otrzymanych wyrobów, jednak brakująca ilość nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a ustawy, z uwagi na fakt, iż są to wyroby, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy, ale są objęte stawką akcyzową inną niż stawka zerowa (oleje smarowe). W stosunku do tej brakującej ilości wyrobów, która nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, znajdzie zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Bezpodstawny jest również pogląd, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w stosunku do ilości tych wyrobów, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 41 ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana na wystawionym przez wysyłającego dokumencie. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętych potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę. Nie można uznawać, że stanowi on podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do brakujących ilości wyrobów akcyzowych (w tym niedoborów olejów smarowych), których odbioru odbiorca nie potwierdziła. W tym zakresie art. 41 ust. 5 ustawy ściśle koresponduje z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie można się zgodzić także z zarzutem naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej kwestionowana interpretacja zawiera należytą ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz przekonujące uzasadnienie prawne tej oceny. Sąd nie podziela również i tego zarzutu skargi, który odnosi się do art. 120 oraz 212 § 1 Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa, a tym samym w jego granicach ma, bowiem miejsce także wówczas, kiedy organ odstępuje od wcześniej dokonanej interpretacji przepisów prawa, która okazała się być błędna. W ocenie Sądu wadliwość tej wcześniejszej interpretacji, a zarazem prawidłowość interpretacji zaskarżonej skargą została przez organ przekonywująco wykazana. Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).