V SA/Wa 2576/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Sędzia WSA - Artur Kot (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. M. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpoznaniu odwołania J. M. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] października 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. ([...] zł) oraz umorzenie postępowania za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2009 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), a także art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC ustalił, ponownie rozpoznając sprawę, że skarżący od [...] marca do [...] grudnia 2009 r. dokonał od 3 podmiotów zakupów oleju opałowego i oleju napędowego (łącznie [...] litrów) do celów grzewczych realizowanych przy użyciu 4 urządzeń zlokalizowanych w M. [...]. Z dokumentów przedstawionych przez skarżącego i jego wyjaśnień wynikało, że skarżący posiadał zapasy oleju zużywanego na cele grzewcze: [...] litrów w dniu [...] marca 2009 r. oraz [...]litrów w dniu [...] grudnia 2009 r. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie udokumentował zużycia oleju na cele grzewcze w ilości [...] litrów. Decyzją z [...] października 2014 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego do celów inne niż grzewcze za grudzień 2009 r. Jednocześnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za miesiące od marca do listopada 2009 r. Wyjaśnił przy tym, że decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor IC stwierdził nieważność pierwotnej decyzji Naczelnika UC z [...] marca 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie ([...] zł) w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r., jako wydanej za inny okres rozliczeniowy od tego, którym objęte było postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor IC uchylił zaś w całości decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie ([...]zł) w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj: art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 6 w zw. z art. 208 Op, a także art. 12 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 upa, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji co do zużycia przez skarżącego oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, bezpodstawne i wadliwe szacowanie podstawy opodatkowania, pominięcie wyjaśnień skarżącego dotyczących zużycia oleju opałowego korzystając z 8 urządzeń, a nie 4 jak przyjął organ, odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości zużywanego przez skarżącego oleju na cele grzewcze, bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, odstąpienie od obowiązku wyjaśnienia przyczyn umorzenia postępowania za miesiące od marca do listopada 2009 r. i wskazania podstawy prawnej dotyczącej umorzenia w osnowie decyzji, bezzasadne obciążenie skarżącego stawką akcyzy w wysokości [...] zł za [...] litów oleju oraz bezpodstawne określenie zobowiązania za grudzień 2009 r. gdy organ ustalił, że olej zużywany był we wszystkich miesiącach od marca go grudnia 2009 r. 2.3. Dyrektor IC tym razem utrzymał w mocy decyzję wymiarową Naczelnika UC. Wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego i wyjaśnił, że w świetle art. 70 § 1 Op zobowiązanie za grudzień 2009 r. nie uległo przedawnieniu. Przedstawił także ramy prawne niniejszej sprawy, powołując się między innymi na przepisy art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz ust. 4 pkt 1 upa. Następnie przedstawił czynności podejmowane w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyliczenia dotyczące możliwego zużycia przez skarżącego oleju na cele grzewcze korzystając z 4 urządzeń. Zauważył, że we wszystkich oświadczeniach składanych przy zakupie oleju deklarował jego zużycie w 4 urządzeniach. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, możliwości 4 urządzeń grzewczych co do maksymalnego dziennego i miesięcznego zużycia oleju w określonych warunkach pogodowych z uwzględnieniem średniej temperatury dobowej w poszczególnych miesiącach, a także stanu magazynowego oleju na koniec danego dnia, zakupów i rozchodów oleju (zob. s. 8 – 16 zaskarżonej decyzji), Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zużycia przez skarżącego [...] litrów oleju na cele inne niż grzewcze. Organ odwoławczy zgodził się także z organem I instancji co do tego, że dopiero w grudniu 2009 r., po porównaniu ilości oleju jaką dysponował skarżący przez cały okres objęty kontrolą do maksymalnej ilości, jaką mógł zużyć do celów grzewczych, można stwierdzić, że w posiadaniu skarżącego pozostało [...] litrów oleju opałowego, który nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów grzewczych. Skoro w stosunku do [...] litrów oleju opałowego nie została spełniona przesłanka uprawniająca do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, to zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Za prawidłowy Dyrektor IC uznał sposób obliczenia przez organ I instancji zobowiązania skarżącego za grudzień 2009 r. Potwierdził także zasadność umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2009 r. na podstawie art. 208 § 1 Op Skoro bowiem "zużycie oleju miało charakter ciągły i odbywało się nieprzerwanie", to "nie można stwierdzić, że (...) od marca do listopada 2009 r. olej opałowy zużyty został niezgodnie z przeznaczeniem" (zob. s. 17 – 18 zaskarżonej decyzji). W dalszej kolejności Dyrektor IC odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za chybione. Zauważył, że w sprawie zastosowano art. 23 § 2 Op. Nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Ocena materiału dowodowego została zaś dokona w sposób zgodny z art. 191 Op, bez konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Skarżący dokonując zakupów oleju od 3 podmiotów we wszystkich oświadczeniach konsekwentnie wskazywał, że kupiony olej będzie zużywał korzystając z 4 urządzeń grzewczych. Organy uznały te oświadczenia skarżącego za wiarygodne. Poza tym organy uwzględniły także inne oświadczenia skarżącego, dotyczące przykładowo temperatury w pomieszczeniach oraz dały wiarę stanom magazynowym wykazywanym w dokumentacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora IC, organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie naruszył wskazywanych przez skarżącego przepisów. Brak było zatem podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika UC z [...] października 2014 r. (zob. s. 20 – 25 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") na ostateczną decyzję Dyrektora IC, występując o jej uchylenie w całości. Autor skargi postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna): - art. 233 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UC z [...] października 2014 r., gdy nie istnieją przesłanki do jej utrzymania w mocy, gdyż skarżący zużył cały zakupiony olej opałowy na cele grzewcze, względnie należy stwierdzić, że w sprawie nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody, tj. nie powołano biegłego, gdy wymagane były wiadomości specjalne, umożliwiające potwierdzenie, iż olej opałowy został w całości zużyty zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych, a w konsekwencji nie zastosowano art. 233 § 2 Op; - art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UC, gdy organ odwoławczy dokonał odmiennego od organu I instancji ukształtowania przedmiotowego zakresu sprawy, tj. wydał decyzję w oparciu o art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 89 ust. 1 pkt 14, a tak wydana decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, powodując zmianę przedmiotowej tożsamości sprawy; - art. 127 Op poprzez nie dokonanie ponownego zbadania i rozstrzygnięcia tożsamej sprawy, lecz ograniczenie się przez organ odwoławczy do powielenia stanowiska organu I instancji; - art. 191 Op przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności oraz faktów, na które powołuje się skarżący, tj.: iż olej opałowy użył zgodnie z przeznaczeniem bowiem do celów grzewczych przez 8 urządzeń grzewczych, które zużywają [...] litrów oleju opałowego na dobę, a także arbitralne przyjęcie, że olej opałowy był zużywany jedynie przez 4 urządzenia grzewcze, które zużywają [...] litrów oleju grzewczego na dobę, przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które odpowiada przedmiotowemu stanowi faktycznemu, zamiast tego dokonanie nieuzasadnionego przepisami prawa szacowania wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności wyciągnięcie wniosków, iż skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, gdy żadne dowody tego nie potwierdzają (pośrednio ani bezpośrednio); - art. 197 § 1 Op przez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, tj. umożliwiające potwierdzenie rzeczywistej tezy skarżącego, iż olej opałowy został w całości zużyty zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 121 § 1 Op poprzez odstąpienie od powołania biegłego dla oceny materiału dowodowego (urządzeń zużywających olej opałowy), tj. odstąpienie od ustalenie faktycznego zużycia oleju opałowego w celu ogrzania pomieszczeń wskazanych przez skarżącego, z uwzględnieniem ilości urządzeń grzewczych, temperatur zewnętrznych, kubatury ogrzewanych budynków, stanu urządzeń grzewczych, ich amortyzacji, zużycia, jakości i ilości oleju opałowego zakupionego przez skarżącego, ponieważ ocena wymagała wiedzy specjalistycznej oraz błędnego uznania, iż skarżący zużył olej opałowy dla celów innych niż cele grzewcze w wysokości [...] litrów za grudzień 2009 r., gdy okres kontroli dotyczył miesięcy od marca do grudnia 2009 r.; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 121 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącego, że urządzenia grzewcze zużywały olej opałowy przez cały rok kalendarzowy, gdyż temperatura grzania urządzeń była ustalana w zależności od potrzeb skarżącego, a nie według temperatury panującej na zewnątrz i poprzez pominięcie stanowiska skarżącego, że urządzenia grzewcze działały również w lipcu i sierpniu 2009 r.; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez uchylenie się organów od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów (np. nie dokonano pełnej identyfikacji urządzeń grzewczych), a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, na co wskazuje m. in. dokonywanie arbitralnego wyliczenia zobowiązania podatkowego w decyzji z [...] lipca 2014 r. na kwotę [...] zł, a w tym samym stanie faktycznym sprawy na kwotę [...] zł; - art. 121 § 1 i 2 Op poprzez nieuprawnioną zmianę przedmiotu niniejszego postępowania i wydanie decyzji w oparciu o inną podstawę prawną aniżeli uczynił to organ I instancji; - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Op przez pominięcie wskazania, którym dowodom organ odwoławczy dał wiarę i oparł na nich swoje rozstrzygnięcie, a którym odmówił mocy dowodowej wraz ze wskazaniem przyczyn; - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 208 Op poprzez nie wskazanie w osnownie decyzji przepisów prawa, na podstawie których organ I instancji dokonał umorzenia postępowania za miesiące od marca do listopada 2009 r. oraz przyczyn umorzenia postępowania za ten okres, które nie pozwala na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, co uniemożliwia dokonanie przez Sąd skutecznej kontroli skarżonej decyzji; - art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez nie dokonanie oceny wszystkich faktów i dowodów w uzasadnieniu decyzji zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, lecz dokonanie jedynie oceny części dowodów, tj. faktu, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju opałowego na zapas, co jest niezgodne z zasadami logicznego rozumowania, gdyż życiowym posunięciem jest zakupywanie oleju na zapas, gdy jego ceny w określonych okresach roku są niższe; - art. 21 ust. 1 upa w zw. z art. 21 § 3 Op poprzez określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, gdy kontrolna podatkowa dotyczyła okresu od marca do grudnia 2009 r., a więc organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. nie mogą w treści decyzji obchodzić przepisów prawa i określać zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe w zakresie, których postępowanie zostało umorzone; - art. 86 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 3 z art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 upa poprzez jego niezastosowanie względnie jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym obciążeniu skarżącego stawką akcyzy na wyroby energetyczne w wysokości [...] zł/1000 litrów, gdy przy ewentualnym uznaniu podstaw do obciążenia skarżącego powinna to być stawka zgodna z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym, którą de facto skarżący już zapłacił w całości; - art. 89 ust. 4 pkt 1 upa poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że skarżący dokonał użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) do napędu silników spalinowych lub dokonał ich użycia, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia lub posiadał olej w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, gdy skarżący nie wypełnił żadnej z przesyłki określonej tym przepisem; - art. 12 upa poprzez jego zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2009 r., gdy według organów obu instancji zakup i zużycie wyrobów akcyzowych odbywał się w okresie od [...] marca 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty oraz argumentacja skargi w zasadzie stanowią powtórzenie zarzutów i argumentacji z odwołania, do których odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, uznając je za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość postawionych w niej zarzutów okazała się chybiona. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący część zakupionego w okresie od marca do grudnia 2009 r. oleju opałowego ([...] litrów) zużył na inne potrzeby niż grzewcze. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w grudniu 2009 r., gdyż dopiero wówczas było możliwe ustalenie ilości oleju opałowego będącego w posiadaniu przez skarżącego, którego nie zużył na cele grzewcze. Organy przyjęły, że zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa stawka podatku akcyzowego wynosi [...] zł za 1.000 litrów, zamiast stawki przyjętej przez skarżącego ([...] zł za 1.000 litrów oleju opałowego na cele grzewcze). Zdaniem Dyrektora IC, skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. powstało w styczniu 2010 r., to znaczy, że termin jego przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 70 § 1 Op. Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazuje na brak podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, gdyż kupiony olej opałowy skarżący zużył zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze, wykorzystując w tym celu 8 urządzeń, a nie 4 urządzenia, jak przyjęły organy. Skarżący kwestionuje przy tym zasadność określenia zobowiązania za grudzień 2009 r., a także sposób przeprowadzenia postepowania podatkowego (dowodowego i odwoławczego). 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) upa w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przedmiotem opodatkowania jest (między innymi) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki. W świetle art. 10 ust. 1 upa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z art. 12 upa wynika zaś, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Ustawodawca postanowił nadto mocą art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1.000 litrów (...). 5. Zdaniem Sądu, organy nie wykazały, że obowiązek podatkowy z tytułu użycia przez skarżącego oleju napędowego lub oleju opałowego do celów innych niż grzewcze (opałowe) powstał w grudniu 2009 r., na podstawie art. 12 upa. Nie wyjaśniły należycie, na jakiej podstawie przyjęły, że użycia oleju opałowego w spornej ilości ([...] litrów) na cele inne od grzewczych (opałowych) skarżący dokonał w grudniu 2009 r. Wbrew argumentacji Dyrektora IC, szczegółowe wyliczenia, na których oparły swoje decyzje organy obu instancji, pozwalają na podjęcie próby ustalenia faktycznego użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem także w innych miesiącach 2009 r. Tym bardziej, że organy założyły, iż skarżący nie używał oleju opałowego na cele grzewcze w lipcu i sierpniu 2009 r. (zob. s. 15 i tabela na s. 16 zaskarżonej decyzji). Temu założeniu przeczy zaś nieuzasadnione stanowisko Dyrektora IC, który wyjaśniając powody zastosowania art. 12 upa stwierdził, że "użycie przez skarżącego oleju grzewczego w piecach miało charakter ciągły i odbywało się nieprzerwanie" (zob. s. 18 zaskarżonej decyzji). Wskazana sprzeczność w argumentacji Dyrektora IC i odstąpienie od obowiązku podjęcia stosownych działań zmierzających do ustalenia poszczególnych okresów rozliczeniowych (poza grudniem 2009 r.), w których skarżący używał oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Usunięcie powyższej sprzeczności i uzupełnienie materiału dowodowego lub (i) dokonanie ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może bowiem zdaniem Sądu doprowadzić do zmiany stanowiska organu odwoławczego co do użycia pewnej ilości oleju opałowego na cele grzewcze także w lipcu i w sierpniu 2009 r. lub zmiany stanowiska organu odwoławczego co do sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 12 upa i przyjęcia, że także w innych miesiącach (poza grudniem 2009 r.) skarżący używał oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W takim przypadku obowiązkiem Dyrektora IC będzie wyjaśnienie w pierwszej kolejności, czy wystąpiły przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Op. Dyrektor IC przyjął bowiem, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym, ale tylko za grudzień 2009 r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne, ale tylko w części dotyczącej naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, o czym mowa wyżej. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z jakoby bezpodstawnym przyjęciem przez organy, że skarżący używał oleju napędowego i oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czyli na cele inne niż grzewcze. Zasadnie organy przyjęły, na podstawie oświadczeń skarżącego składanych w 2009 r. przy dokonywaniu zakupów oleju od wszystkich kontrahentów, że skarżący ogrzewał pomieszczenia korzystając z 4 urządzeń grzewczych. Skarżący nie wyjaśnił w sposób wiarygodny, z jakich względów jego oświadczenia składane w 2009 r. nie zasługują na wiarę. Nie uprawdopodobnił, pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji, że olej napędowy lub opałowy kupiony w miesiącach od marca do grudnia 2009 r. zużył celem ogrzewania pomieszczeń (poza zapasami na dzień [...] grudnia 2009 r. – [...] litrów), wykorzystując 8 urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na wiarę oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie z [...] lipca 2014 r., dotyczące rzekomego korzystania z 8 urządzeń do celów grzewczych w 2009 r. Po pierwsze, skarżący złożył to oświadczenie dopiero po tym, gdy organ I instancji przedstawił swoje wyliczenia, których podstawę stanowiły wyjaśnienia skarżącego i przedstawione przez niego dowody. Po drugie, skarżący wzywany do wykazania (zob. pismo z [...]sierpnia 2014 r., k. 356 akt podatkowych), że w 2009 r. posiadał 8 urządzeń grzewczych, nie przedstawił dowodów potwierdzających posiadanie w 2009 r. 8 urządzeń grzewczych. Po trzecie, skarżący nie wyjaśnił z jakich względów składał swoim kontrahentom oświadczenia, które rzekomo nie odzwierciedlały rzeczywistości. Po czwarte, z kopii listy środków trwałych (168 pozycji, zob. k. 348 – 353 akt podatkowych) dopuszczonej przez Naczelnika UC jako dowód w sprawie nie wynika, że posiadał on 8 urządzeń grzewczych. Posiadał natomiast znaczną ilość środków transportu (w tym ciągników siodłowych) i urządzeń, do napędu których teoretycznie możliwe jest wykorzystywanie oleju opałowego i oleju napędowego kupowanego rzekomo na cele grzewcze. Okoliczność ta nie była przedmiotem rozważań ze strony organów podatkowych, jednak uchybienie to nie wywiera istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż ustalenie, że skarżący wykorzystywał kupiony na cele grzewcze olej opałowy i napędowy do napędu środków transportu tylko potwierdziłoby zasadność stanowiska organów co do używania przez skarżącego oleju napędowego i opałowego na cele inne niż grzewcze. Okoliczność ta mogłaby jednak wywierać wpływ na wynik sprawy odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem skarżący wykorzystywał olej opałowy do napędu środków transportu, to zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego za prawdopodobne należałoby uznać założenie, że czynił to we wszystkich kontrolowanych miesiącach. Oczywiście założenie to należałoby zweryfikować w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego, umożliwiając skarżącemu złożenie stosownych wyjaśnień także w tym zakresie. W takiej sytuacji wystąpi konieczność dokonania ponownej oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IC zasady dwuinstancyjności z uwagi na inne ukształtowanie przedmiotowego zakresu sprawy, czyli zastosowanie przez organ odwoławczy art. 89 ust. 4 pkt 1 upa zamiast przepisów art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 14 i pkt 15 upa. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem nie tylko przepisy powoływane w sentencji decyzji, ale także w jej uzasadnieniu. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika UC wynika zaś, że art. 89 ust. 4 pkt 1 upa został wymieniowy między innymi jako podstawa prawna decyzji, podobnie jak i art. 208 § 1 Op wskazany jako podstawa umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2009 r. (zob. s. 25 – 26 oraz s. 28 decyzji Naczelnika UC). Czyli chybione są także zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 208 § 1 Op w związku z innymi przepisami. Tym bardziej, że organy uzasadniły przyczynę umorzenia postępowania wskazując brak możliwości ustalenia ilości oleju zużytego przez skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem w tych miesiącach. Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 127 Op, gdyż obowiązkiem organu odwoławczego jest wskazanie dowodów i argumentacji stanowiących podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy bez konieczności wskazywania innych argumentów faktycznych i prawnych poza tymi, które wskazał organ I instancji. Lektura uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazuje zdaniem Sądu na bezpodstawność zarzutu dotyczącego "powielenia stanowiska". Poza uchybieniami Dyrektora IC, o których mowa w pkt 5 uzasadnienia niniejszego wyroku, dotyczącymi naruszenia między innymi art. 191 Op, za chybione Sąd uznał zarzuty rzekomo dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, także z przyczyn, o których mowa wyżej, dotyczących ilości urządzeń grzewczych wykorzystywanych przez skarżącego w 2009 r. Tym bardziej, że ustalenia faktyczne organów opierają się na wyjaśnieniach skarżącego i przedstawionych przez niego dowodach, za wyjątkiem tych, które z oczywistych względów nie zasługiwały na wiarę. Organy uwzględniły bowiem zużycie oleju na cele grzewcze w ilościach zbliżonych do maksymalnych przy wykorzystaniu 4 urządzeń wymienionych przez skarżącego w oświadczeniach składanych kontrahentom w 2009 r. Oczywiście chybione są zarzuty i argumentacja związane z naruszeniem art. 197 § 1 Op, gdyż brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skoro podstawę ustaleń faktycznych stanowiły wyjaśnienia skarżącego i przedstawione przez niego dowody. Kwestia używania oleju na cele grzewcze w lipcu i sierpniu 2009 r. została omówiona przez Sąd w punkcie 5 uzasadnienia wyroku jako wymagająca wyjaśnienia w związku z określeniem skarżącemu zobowiązania za grudzień 2009 r. Zmiana wysokości zobowiązania (zmniejszenie) wynika z kontroli instancyjnej i nie nosi cech dowolności, poza tym, że organy nie wyjaśniły należycie podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania wyłącznie za grudzień 2009 r., o czym mowa wyżej. Chybione są zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Op, gdyż organ odwoławczy wskazał dowody, którym dał wiarę (między innymi kluczowe dla ustaleń faktycznych oświadczenia skarżącego składane przy dokonywaniu wszystkich zakupów oleju opałowego i napędowego w kontrolowanych miesiącach 2009 r.). Przyjęcie za wiarygodne stanowiska skarżącego, że kupował olej na zapas, tyle tylko, że w niewyjaśnionym celu, może w związku ze stanem magazynowym na dzień [...] grudnia 2009 r. potwierdzać trafność niewystarczająco uzasadnionego założenia organów podatkowych dotyczącego zastosowania art. 12 upa odnośnie wymiaru za grudzień 2009 r. Skarżący nie wyjaśnił w sposób wiarygodny rozchodu [...] litrów oleju w miesiącach od marca do grudnia 2009 r. Organy założyły zaś, że wiarygodne jest jego oświadczenie co do ilości oleju posiadanego w dniu [...] grudnia 2009 r. W tej sytuacji brak jest podstaw do wniosku, że organy w sposób wadliwy pominęły twierdzenia skarżącego co do zapasów oleju. Tym bardziej, że są one sprzeczne z innymi twierdzeniami skarżącego. W świetle powyższych rozważań za przedwczesne, a tym samym za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które zasadniczo mogą być stosowane po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Zauważyć jednak należy, że zarzuty materialnoprawne mają ścisły związek z zarzutami procesowymi skargi, o których mowa wyżej. 7. Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IC uwzględniając wniosek zawarty w skardze pomimo tego, że nie został on uzasadniony. Uznać jednak należy, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC powinien wyjaśnić sprawę kompleksowo, czyli także za miesiące, odnośnie których postępowanie podatkowe zostało umorzone przez organ I instancji. Nawet wówczas, gdy z uwagi na art. 70 § 1 Op brak będzie podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2009 r. (z akt sprawy wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, nie zostało wszczęte za miesiące od marca do listopada 2009 r.). Ustalenia za miesiące poprzedzające grudzień 2009 r. mogą być bowiem istotne celem określenia skarżącemu zobowiązania za ten miesiąc. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, w pierwszej kolejności z punktu 5 uzasadnienia niniejszego wyroku, w tym związane z art. 70 § 1 Op. Jeżeli organ, po usunięciu wskazywanych wątpliwości i sprzeczności uzna, że nie wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązania za miesiące poprzedzające grudzień 2009 r., to obowiązany będzie wyjaśnić, czy i jaki wpływ na wynik sprawy ma założenie dotyczące braku użycia oleju opałowego przez skarżącego na cele grzewcze w lipcu i sierpniu 2009 r. Jeżeli organ przyjmie, że skarżący używał oleju opałowego na cele grzewcze w sposób ciągły, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, to należy odpowiednio uwzględnić wpływ ilości oleju zużytego na cele grzewcze w tych letnich miesiącach na wynik sprawy odnośnie wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Zdaniem Sądu, wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty skargi okazały się zasadne tylko w nieznacznej części związanej z uchybieniami procesowymi organu odwoławczego, a w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania może być wydana kolejna decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w takiej samej wysokości lub nieznacznie mniejszej, po uwzględnieniu użycia przez skarżącego oleju opałowego na cele grzewcze także w lipcu i sierpniu 2009 r.