V SA/Wa 2622/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... maja 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z ... maja 2015 r., nr ...utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC) z ... kwietnia 2015 r., nr ...odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z 4 lutego 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanego eksportu 8 szt. samochodów osobowych. Decyzją z ... kwietnia 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał, iż samochody objęte wnioskiem zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z ... maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Zdaniem organu, wnioskodawca nie wypełnił przesłanki w zakresie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nie można bowiem uznać za dowód zapłaty akcyzy , o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. przedstawionych wydruków z systemu ZEFIR. Mimo, że art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. W ocenie organu, gdyby uznać przedłożony przez Stronę dowód zapłaty akcyzy od tego pojazdu za wiarygodny, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu umknięcia ponownego ich użycia " stałyby się niewykonalne. Nie została również wypełniona przesłanka dotycząca nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie w przypadku przedmiotowych samochodów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu (poz. 1-8 załącznika do decyzji) pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu Nadawca komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Zdaniem organu, przemawiają za tym faktura VAT z dnia 4 lutego 2014 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków dostawy i należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do przewoźnika wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" przedmiotowych samochodów osobowych. Odnośnie do przesłanki dotyczącej braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym Dyrektor Izby wskazał, że pojazdy objęte wnioskiem w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terytorium kraju (na podstawie informacji zawartych w CEPiK). W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.pa. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. b) art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. c) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu. d) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu, na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, bowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu dokonania eksportu. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że po rozpatrzeniu wniosków w dniu 23 stycznia 2014 r. wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu, faktu tego nie podważa również Skarżąca. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji jest data rejestracji czasowej pojazdów. Zdaniem Sądu fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwentnie, z uwagi na treść art. 107 u.p.a. niespełnienie powyższej przesłanki (co, jak wskazano, trafnie wykazał organ) uprawniało organ do odmowy zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 8 samochodów osobowych objętych eksportem pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Za tym stanowiskiem przemawia pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW", Świadczy o tym również faktura VAT dokumentująca sprzedaż w dniu wywozu. Skarżąca nie przedstawiła również w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Dokonując analizy warunków należy stwierdzić, że rola skarżącej spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, ponieważ organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, a także zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Zdaniem Sądu nie było też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzanie dowodu uzupełniającego z oświadczenia kontrahenta zagranicznego w zakresie warunków DDU. Sąd stwierdza bowiem, że dokument IE599 ma charakter nie tylko dokumentu ale także dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje on dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD), o czym szerzej niżej. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne aby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika aby skorzystała ona z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor przyjął warunki dostawy, te które zostały wskazane w tym dokumencie. W sprawie nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, ponieważ organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności i wobec powyższego Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.