V SA/Wa 2648/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...](obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej oddala skargę Przedmiotem skargi [...] sp z o.o. z siedzibą w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...][...] czerwca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. określającej zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe: lipiec 2012 r. w wysokości 2.252,00 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 28.838,00 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 6.331,00 zł, październik 2012 r. w wysokości 66.277,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 47.060,00 zł oraz grudzień 2012 r. w wysokości 12.284,00 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzjami nr [...] do [...] z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił [...] Sp. z o.o., zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. od oleju napędowego w ilości 1.592.444,00 litrów, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził m.in., iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Podatnik w okresach rozliczeniowych od lipca do grudnia 2012 r. objętych postępowaniem podatkowym nabył olej napędowy w ilości 1.592.444,00 litrów, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podatnik nie wniósł odwołań od powyższych decyzji Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy zastosował w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatnika w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe wskazane w ww. decyzjach o określeniu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, bowiem ustalono, że Podatnik nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej za okresy od lipca do grudnia 2012 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia 15 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, wobec Podatnika, powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe: lipiec 2012 r. w wysokości 2.252,00 zł; sierpień 2012 r. w wysokości 28.838,00 zł; wrzesień 2012 r. w wysokości 6.331,00 zł; październik 2012 r. w wysokości 66.277,00 zł; listopad 2012 r. w wysokości 47.060,00 zł oraz grudzień 2012 r. w wysokości 12.284,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe jest oczywistą konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy decyzjami nr [...] od [...] do [...] z dnia [...] listopada 2015 r. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. od oleju napędowego w ilości 1.592.444,00 litrów, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przy czym, dla określenia kwoty opłaty paliwowej Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przyjął ustalenia dokonane w ostatecznych decyzjach nr [...] od [...] do [...] z dnia [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazał także, że stosownie do art. 37l ww. ustawy, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliwa, od jakiej podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazał, że Podatnik w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem sprzedał 1.592.444,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Od powyższej decyzji odwołała się [...] sp z o.o. z siedzibą w [...]. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzja z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzje z [...] lutego 2016 r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641), dalej; "ustawa o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ww. ustawy). Z kolei czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor IC stwierdził więc, że postępowanie w sprawie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość. Z tego względu decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest istotna w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego określając opłatę paliwową mógł on przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami nr [...] od [...] do [...] z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w których określił [...] Sp. z o.o., zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. od oleju napędowego w ilości 1.592.444,00 litrów, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Dalej Dyrektor IC stwierdził, że w przedmiotowych okresach Podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 1.592.444,00 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatek nie został zapłacony. Ustalił także, że skarżąca spółka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczyła i nie wpłaciła opłaty paliwowej we właściwych kwotach. Z kolei obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Wskazując na obowiązującą stawkę opłaty paliwowej dla oleju napędowego (127,98 zł za 1000 litrów) organ odwoławczy dokonał wyliczenia wysokości należnej od skarżącej spółki opłaty paliwowej oraz odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm napisanych. Wskazała na następujące następujących przepisów prawa: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) (powoływanej dale w skrócie jako O.p.), poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż [...] Sp. z o.o. obowiązana jest do zapłaty zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż od nabytych wyrobów akcyzowych nie została uregulowana opłata paliwowa, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie; 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż Sokół Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej, jako nabywca wyrobów akcyzowych, od których należności publicznoprawne nie zostały uregulowane, pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego Organa podatkowe ustały, iż akcyza i opłata paliwowa powinny zostać uiszczone przez inny niż posiadacz bądź nabywca podmiot, zobowiązania te winny zostać nałożone na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; Organa prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o podmiocie, który dokonywał sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjęły, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ww. zobowiązań jest [...] Sp. z o.o.; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 18.7 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku dowolnego przyjęcia, iż Strona z tytułu sprzedaży oleju napędowego w ilości 1.592.444,00 litrów jest podatnikiem zobowiązania w opłacie paliwowej pomimo, iż [...] Sp. z o.o. była jednym z wielu podmiotów uczestniczących w obrocie tym towarem, przy czym Organa w ramach prowadzanego postępowania nie wykazały, na jakiej podstawie wybrały podmiot [...] Sp. z o.o., jako podmiot obowiązany do zapłaty tych należności, nie zaś dostawcę tych wyrobów, bądź zgodnie z powołanymi przepisami prawa materialnego ostatecznego nabywcę tego wyrobu; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 127 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się jedynie na ustaleniach faktycznych i prawnych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], dokonanych w toku postępowania w sprawie podatku akcyzowego, nie dokonując przy tym co najmniej ich analizy, bowiem niniejsza decyzja nie zawiera ustaleń w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie czy na wcześniejszej fazie obrotu zobowiązanie nie zostało uregulowane, czy też ustalenia choćby podmiotów dokonujących obrotu tym towarem. 5. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż Spółka podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem Organów przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym; 6. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem określonych należności jest podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem Organu ustalono, iż należności te nie zostały uregulowane, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem, bądź ostateczny nabywca wyrobów akcyzowych, nie zaś podmiot będący jedynym z uczestników (pośrednikiem) w obrocie tymi wyrobami. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641), zwanej dalej "ustawą", zawartym w Rozdziale 5b tej ustawy zatytułowanym "Oplata paliwowa", w brzmieniu obowiązującym w sprawie, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1164, z późn. zm.), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz - art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na : 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych oraz gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Ustawa o autostradach nie określa samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiąże go z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także określa podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania zobowiązania podatkowego, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach - odwołania do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej: "u.p.a.". Istnienie zatem w obrocie prawnym decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych za określony okres oznacza, w świetle powyższych uregulowań ustawowych, że podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W realiach rozpoznawanej sprawy istnieją decyzje nr [...] -od [...] do [...] z dnia [...] listopada 2015 r. określające [...] Sp. z o.o., zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. od oleju napędowego w ilości 1.592.444,00 litrów. Ww. decyzje są ostateczne, a zatem korzystają z domniemania prawidłowości. Ponadto z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie odwołała się od powyższych decyzji i z tego powodu stały się one ostateczne. Skład rozstrzygający w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r. (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym rozstrzygnięciem "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte. Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym NSA (...) nie podziela poglądu, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność - podległość. Uwzględniając powyższe rozważania NSA zwraca uwagę, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS (...). Decyzja ta w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. (...)". Akceptując te poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z całą mocą pragnie podkreślić, że jej realia są tego rodzaju, że nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. W związku z czym, w ocenie Sądu zarzuty skarżącego kwestionujące poprawność ustalenia stanu faktycznego sprawy w trakcie postępowania kontrolnego i postępowaniu w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku w sprawie dotyczącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, dlatego też zarzuty te należy uznać je za nietrafne. Zdaniem Sądu procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. W ocenie Sądu obowiązek ten został wykonany należycie. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie sądu organy podatkowe obydwu instancji uczyniły. Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy i wskazywane wcześniej orzecznictwo NSA, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Trzeba w tym miejscu podkreślić, raz jeszcze że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W ocenie Sądu organy również prawidłowo określiły wysokość należności z tytułu opłaty paliwowej, zasadnie przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od którego skarżący obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęty został dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podsumowując żaden z zarzutów skargi nie był tego rodzaju, by przekonać Sąd do konieczności usunięcia kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.