V SA/Wa 2657/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędziowie WSA - Beata Krajewska, - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi [...] Grupa Farmaceutyczna S.A w L. oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] Grupy Farmaceutycznej S.A. w L. oddział w K. kwotę 1198 (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...], uznał zgłoszenie celne [...] Grupy Farmaceutycznej SA z siedzibą w L. z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej M. w tabletkach i M. w kroplach i orzekając w tym zakresie preparatowi M. w tabletkach przypisał kod PCN 2106 9098 0 i stawkę celną 25%, preparatowi M. w kroplach – kod PCN 2208 90 69 1 i stawkę celną 4%. Po wniesieniu przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w stosunku do preparatu M. w kroplach. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., mając na uwadze ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. zmienił decyzję organu celnego z dnia [...] kwietnia 2002 r. w ten sposób, że preparat M. w kroplach zakwalifikował do kodu PCN 2106 9098 0 ze stawką celną 25%. Decyzja została doręczona stronie 8 grudnia 2003 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego odnośnie preparatu M. w tabletkach i zakwalifikował preparat do kodu PCN 2106 9092 0 ze stawką celną 20 %, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].12.2000 r. agencja celna działająca jako pełnomocnik importera zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towary określone jako " leki składające się ze zmieszanych witamin, w opakowaniach przygotowanych do sprzedaży detalicznej", o nazwach handlowych M. klasyfikując je wg kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką 0%. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa ww. preparatów jest nieprawidłowa. Organ celny I instancji decyzją z dnia [...].04.2002 r uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował towar o nazwie M. z beta karotenem do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25 %, natomiast M. krople do kodu PCN 2208 90 69 1 ze stawką celną 4%. Organ I instancji zmienił klasyfikację towaru o nazwie handlowej M. w kroplach -w ramach dokonania wymiaru uzupełniającego – na kod PCN 210690 98 0 ze stawką celną 25%. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu , wynikający z art. 85§1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej). Dyrektor Izby Celnej w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały podał dokładny skład wszystkich preparatów (szczegółowy wykaz składników zawarty jest w uzasadnieniu decyzji k.53), który jest w sprawie niesporny. Durektor Izby Celnej uznał, że kodem właściwym do zaklasyfikowania preparatu M. z beta karotenem jest pozycja 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a kod PCN 2106 90 92 0 obejmuje pozostałe produkty nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi. Natomiast M. krople ACD zawierają 48% sacharozy, nie mogą więc być klasyfikowane do tego kodu i winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 2106 90 98 0. Sugerowana przez skarżącego klasyfikacja do pozycji 3004 jest w ocenie organu odwoławczego ewidentnie niewłaściwa, ponieważ pozycja ta zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej obejmuje leki z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006, złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Preparaty M. z beta karotenem stanowią mieszaniny produktów w postaci tabletek w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, lecz nie mają charakteru leku z działu 30 taryfy celnej ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Są one stosowane jedynie celem zapobiegania niedoborom witamin i minerałów. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że każdy ze spornych preparatów uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny ale nie przesądza to o jego taryfikacji do pozycji "leki". Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o taryfikacji celnej i wpisie są inne i inne są cele obydwu postępowań. Przepisy celne mają charakter autonomiczny, co oznacza, że mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym. W świetle ustawy o środkach farmaceutycznych – preparaty typu M. są lekami, natomiast w świetle Taryfy nimi nie są i stanowią odżywkę dietetyczną. Za niezasadne uznał również Dyrektor Izby Celnej powoływanie się przez stronę na opinię Instytutu Leków, ponieważ opinie placówek naukowo badawczych są przydatne jedynie do ustalenia rodzaju towaru (jego parametrów, własności fizyko-chemicznych), natomiast poza ich kompetencje wykracza sugerowanie taryfikacji badanych produktów. Fakt, że pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia, a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego samopoczucia potwierdzają uwagi do działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział ten nie obejmuje " żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków odżywki uzupełniające , napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1 a). Organ odwoławczy stwierdził, że skład surowcowy towarów typu M. (preparaty składające się z witamin i składników mineralnych), ich przeznaczenie ( do spożycia przez ludzi w określonym wieku jako uzupełnienie naturalnego pożywienia w witaminy i składniki mineralne) oraz dostępność na rynku (rozprowadzane bez recept) daje podstawę do uznania, ze ww. towary niezależnie od ich ewentualnego stosowania do celów profilaktycznych, to "odżywki" w rozumieniu taryfy celnej, gdyż mają na celu uzupełnienie niedoborów witamin i składników mineralnych. Podobne działanie można by osiągnąć przy zastosowaniu właściwej diety (zawierającej m.in. odpowiednią ilość substancji aktywnych w postaci witamin i pierwiastków śladowych), która zapewniałaby utrzymanie dobrego stanu zdrowia i samopoczucia. Dalej organ przywołał wyjaśnienia do Taryfy Celnej (tom.1 str.208), zgodnie z którymi preparaty koncentratów owocowych, miodu itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza oraz towary zawierające mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie są klasyfikowane do poz. 2106, a opis ten w ocenie Dyrektora Izby Celnej w pełni odpowiada charakterowi preparatów M. Prawidłowość dokonanej przez organ celny klasyfikacji M. – krople potwierdza decyzja Ministra Finansów zawarta w WIT z [...].04.2003 r. Reasumując organ II instancji stwierdził, że unormowania prawa materialnego stanowiące podstawę wydania decyzji zawarte są w kodeksie celnym oraz aktach wykonawczych : w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zgodnie z którymi przedmiotowe towary nie stanowią "leków", ponieważ nie stosuje się ich w celach profilaktycznych lub leczniczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokumenty opisujące sporne towary nie wymieniają nazw konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując preparaty M. lub którym można zapobiec przyjmując te preparaty. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, organ II instancji stwierdził, że jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów , co uprania go do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Odnosząc się do zarzutów spółki odnośnie nie powołania biegłego, organ II instancji wyjaśnił, że nie uznał za zasadne powoływanie biegłego, ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dokumentami, tj. świadectwami rejestracji, opinią instytutu leków, ustalenia składu towarów i ich zastosowania nie są kwestionowane przez stronę, powołanie biegłego prowadziłoby więc jedynie do wydłużenia postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. poprzez błędną klasyfikację środka farmaceutycznego M. krople oraz M. tabletki, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności brak stosownego uwzględnienia i wyciągnięcia wniosków z treści opinii Instytutu Leków z dnia [...] listopada 2000 r. wskazującej na właściwości lecznicze środka farmaceutycznego M. krople oraz na jego charakter, - art. 210§1 pkt 6 wyrażające się niewłaściwym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Rozwijają zarzuty w motywach skargi , skarżąca podniosła, że zarówno M. tabletki jak i M. krople spełniają warunki pozwalające uznać je za leki w rozumieniu pozycji 3004 taryfy celnej, która obejmuje " leki (..) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Okolicznością niekwestionowaną przez organy celne jest, że przedmiotowe artykuły stanowią mieszaniny produktów przygotowanych w postaci tabletek lub kropel w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Kwestią sporną jest czy M. są przeznaczone do leczenia konkretnych chorób lub też do zapobiegania określonym dolegliwościom. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że preparat M. krople został przez Instytut Leków w W. uznany za cenny lek pediatryczny, stosowany w profilaktyce krzywicy, który może być podawany dzieciom wyłącznie po konsultacji z lekarzem. Skarżący zarzucił organom celnym arbitralność i nie opieranie się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. to środki zbilansowane o ściśle określonym składzie, których działanie jest ukierunkowanie na zapobieganie określonym dolegliwościom. Twierdzenia organu celnego o porównywalnych efektach przy zastosowaniu właściwej diety są tezą nie popartą żadnymi dowodami, zwłaszcza, jeżeli weźmie się pod uwagę, iż jednym ze składników M. krople przeznaczonego dla niemowląt jest etanol. Skarżący podważył również powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na WIT wydany w 2003 r., przy równoczesnym zbagatelizowaniu podnoszonych przez skarżącego zmian w taryfie celnej i wyjaśnieniach do niej. Podniósł, że ocena dowodów została dokonana w sposób wybiórczy i stronniczy, bez uwzględnienia racji podnoszonych przez skarżącego. Podniósł również, że niejasne jest uzasadnienie odnośnie zasadności nie powoływania biegłego, ponieważ wbrew twierdzeniom organu zarówno skład jak i właściwości spornych towarów są kwestionowane przez organ celny, a na te okoliczności biegły może i powinien być powołany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. Na wstępie należy zauważyć, ze w odniesieniu do preparatu M. krople doszło do naruszenia przepisów kodeksu celnego, które sąd wziął pod uwagę z urzędu. Zgodnie z art. 65§5 kodeksu celnego decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie cele zostało przyjęte [...] grudnia 2000 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] IV z dnia [...] listopada 2003 r. wydana w ramach dokonania wymiaru uzupełniającego, zmieniająca decyzję z dnia [...] kwietnia 2002 r. w odniesieniu do preparatu M. w kroplach, określająca , że w stosunku do tego preparatu należy zastosować kod PCN 2106 90980 i stawkę celną 25% została wydana [...] listopada 2003 r., ale doręczona stronie została dopiero 8 grudnia 2003 r., a więc po upływie 3 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego. Decyzja ta została więc wydana z naruszeniem art. 65§5 kodeksu celnego. Sąd uznał, że załączony do akt administracyjnych sprawy przy decyzji z [...].11.2003 r. (k.35/36) dowód doręczenia pisma Urzędu Celnego [...][...] Grupie Farmaceutycznej S.A. Oddział w K., pomimo, że napisany na nim numer nie jest identyczny z numerem decyzji z [...].11.2003 r. jest dowodem doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku telefonicznego wezwania do przedłożenia na rozprawie 13 czerwca 2005 r. dowodu doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].11.2003 r. nr [...] przysłał kserokopię wyżej opisanego dowodu doręczenia znajdującego się w aktach sprawy ( k 35/36), potwierdzając tym samym, że dotyczy on tej decyzji. Z powyższych względów sąd uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...].11.2003 r. Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego - Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. W istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatów M., istnieje zasadnicza rozbieżność co do ich właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów - inna jest jednak ich interpretacja. Właściwości spornych preparatów są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i wskazania ich właściwej klasyfikacji. Nie uzasadniony jest jednak zarzut skarżącego w przedmiocie nie powołania przez organy celne biegłego . Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenie zarówno składu sprowadzonych preparatów jak i ich przeznaczenia bez konieczności odwoływania się do specjalistycznej wiedzy biegłego. Skarżący wskazuje, że skład preparatów i związane z tym ich stosowanie klasyfikuje je do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Organ celny wskazuje, że głównym celem preparatów M. jest uzupełnianie niedoboru witamin i minerałów oraz, że nie leczą one konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom nie mogą więc być klasyfikowane jako leki. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporne towary nie są lekami, ponieważ nie stosuje się ich w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczy temu opinia Instytutu Leków, z której wynika wskazanie do użycia M. krople w celach profilaktycznych lub terapeutycznych oraz etykieta preparatu M. tabletki wskazująca, ze stosowanie tego preparatu jest wskazane w profilaktyce niedoborów witamin i minerałów. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji. Dla uznania preparatu za lek klasyfikowany do kodu 3004 zgodnie z brzmieniem taryfy celnej wystarczające jest aby preparat był złożony z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych i był przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on być stosowany jako lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co błędnie wskazują organy celne. Organy celne wskazały również, że podobne działanie jak przyjmowanie preparatów M. można osiągnąć stosując odpowiednią dietę. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne. Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w tej uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznanie, iż produkty zgłoszone do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie są lekami, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Przypisując w niniejszej sprawie kod PCN zgłoszonym towarom organy celne nie mogą posługiwać się decyzją WIT wydaną [...] kwietnia 2003 r. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, że zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (t.1 str. 208) opis preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 w pełni odpowiada charakterowi preparatów typu M. Przywołany przez organ II instancji opis obejmuje "preparaty na bazie koncentratów owocowych, miodu z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza oraz towary stanowiące mieszaniny [...] z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje " o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie" , co nie odpowiada opisowi spornych preparatów. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania za zasadne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na brak wyciągnięcia właściwych wniosków z opinii Instytutu Leków wskazującej na właściwości lecznicze M. – krople i ponadto na nie podniesiony w skardze zarzut nie właściwego ocenienia załączonej do akt wspólnych etykiety leku M. tabletki. Natomiast odnoście wystawionych przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej świadectw rejestracji preparatów jako środków farmaceutycznych sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym przepisy celne mają charakter autonomiczny, co oznacza, że mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, która nie musi być zgodna z definicjami ustalonymi w innych dziedzinach prawa. Tak więc sam fakt uzyskania przez dany preparat ww. świadectwa rejestracji nie przesądza , o jego kwalifikacji jako leku w świetle przepisów prawa celnego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ).