V SA/Wa 2660/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz - Kluj (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnych norm ubytków wyrobu akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752), dalej u.p.a., po rozpoznaniu odwołania [...] Spółki z.o.o. z siedzibą w R., dalej skarżący, podatnik, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] września 2012 r., odmawiającej ustalenia dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych tj. gazu płynnego LPG dla składu podatkowego skarżącego w wysokości 0,35% tytułem przyjęcia do magazynu, 0,35% z tytułu wydania do magazynu, 0.20 % z tytułu magazynowania i 0,20% z tytułu rozlewu do butli propanu i butanu skroplonych, wynikających ze złożonego przez skarżącego projektu norm dla w/w. składu podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w W.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stan sprawy ustalony przez organ przedstawiał się w sposób następujący. Skarżący, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] sierpnia 2009r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu zlokalizowanego przy ulicy [...] w L., które następnie zostało przedłużone do [...] września 2014 r. Zezwolenie dotyczyło produkcji, magazynowania, przyjmowania, wydawania wyrobów energetycznych tj. gazu płynnego i innych węglowodorów gazowych (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem kodu 2711, 271121 i 271129. Skarżący wystąpił w dniu [...] kwietnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o zatwierdzenie ubytków norm wyrobów akcyzowych dla tego składu gazu płynnego LPG w wysokości 0,35% tytułem przyjęcia do magazynu, 0,35% z tytułu wydania do magazynu, 0.20 % z tytułu magazynowania i 0,20% z tytułu rozlewu do butli propanu i butanu skroplonych wynikających ze złożonego przez skarżącego projektu norm dla w/w składu podatkowego. Do wniosku dołączył opinię biegłego sądowego W. M. na podstawie której wnosił o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków. [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał decyzję odmowną, która na skutek złożonego przez skarżącego odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2011r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. ponownie odmówił ustalenia dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych tj. gazu LPG na poszczególnych etapach dystrybucji. Powołując art. 2 pkt 20 lit a, art. 8 ust. 3, 85 ust 1 pkt 1 i 87 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym organ a także w świetle zeznań świadków, organ ustalił, że nie jest możliwe oddzielenie/określenie powstałych ubytków rzeczywistych gazu powstałych podczas magazynowania od ubytków rzeczywistych powstałych podczas wydawania z magazynu. Odnosząc się do złożonej przez skarżącego opinii, organ I instancji stwierdził, że opinia nie miała charakteru wiążącego i konkretnego skoro sam biegły stwierdził, że wskazane przez niego cząstkowe wartości ubytków mogły mieć inną wartość. Ponadto z zeznań świadków, pracowników spółki wynika, zdaniem organu, że ubytki wyrobów akcyzowych w skarżącego są stwierdzane podczas inwentaryzacji i brak innej dokumentacji, która pozwalałaby na ustalenie poziomu ubytków na poszczególnych etapach dystrybucji. W związku z tym brak jest możliwości wyodrębniania ubytków węglowodorów gazowych powstających podczas rozlewu do butli od ubytków powstałych przy przyjęciu/wydaniu do magazynu lub magazynowaniu. Nie jest możliwe ustalenie wielkości ubytków powstających przy rozlewie do butli propanu i butanu skroplonych, dla których nie ustala się normy. Skarżący odwołał się od tej decyzji nie zgadzając się z twierdzeniem, że tylko na podstawie spisu z natury (inwentaryzacji) możliwe jest rozliczenie ubytków. Wniósł o uwzględnienie współczynnika korekcyjnego wynikającego z błędów granicznych dopuszczalnych urządzeń pomiarowych 0,5, przy ustalaniu dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych tj. gazu płynnego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o. p.a. opodatkowaniu podlegają również ubytki wyrobów akcyzowych a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z dniem powstania ubytków a jeśli tego dnia nie da się ustalić z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 4 u.p.a. naczelnik urzędu celnego ustala, na wniosek podatnika, normy ubytków uwzględniając rodzaj ubytków akcyzowych, specyfikację poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności w trakcie których może dojść do powstania ubytków akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 5 ww. artykułu. Minister Finansów wydał 24 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32, poz. 242), dalej zwanego rozporządzeniem, w którym określił wysokość dopuszczalnych norm ubytków, sposób i zakres ich ustalania i rozliczania. Następnie organ dokonał oceny zeznań świadków, w tym autora opinii złożonej do akt, W. M. i stwierdził, że nie ma dokumentów, innych niż inwentaryzacyjne, na podstawie których możnaby ustalić poziom ubytków, że przedłożona opinia dotyczy wielkości szacunkowych ubytków, co potwierdził sam autor opinii i w związku z tym nie jest możliwe oddzielenie/określenie powstałych ubytków rzeczywistych gazu powstających podczas magazynowania od ubytków rzeczywistych powstałych podczas wydawania z magazynu. Ubytki wyrobów akcyzowych są stwierdzane podczas inwentaryzacji a na okoliczność ustalania rzeczywistych ubytków gazu powstałych podczas czynności przyjęcia/wydania węglowodorów gazowych do magazynu, magazynowania oraz rozlewu do butli nie jest sporządzana żadna dokumentacja umożliwiająca ich oddzielenie. Niedobory mogą być stwierdzone tylko w oparciu o inwentaryzację a aby je rozliczyć konieczny jest spis z natury. Na podstawie ewidencji i inwentaryzacji można stwierdzić, że powstały ubytki gazu – potwierdzają to przesłuchani w sprawie świadkowie, pracownicy skarżącego. Sumując organ stwierdził, że różnica gazu wynikająca ze stanu z ewidencji a spisem z natury stanowi rzeczywisty ubytek gazu, który jest wykazywany w ewidencji wyrobów akcyzowych. W składzie nie jest prowadzona dokumentacja z której wynikałyby rzeczywiste ubytki gazu powstałe podczas rozlewu do butli, gdyż nie jest to możliwe. Ubytki są tylko słyszalne i powstają podczas rozłączania każdej napełnionej butli do stanowiska nalewającego. Rozłączenie powoduje "syk". Podczas przyjęcia do magazynu składu podatkowego i wydania gazu z magazynu do autocystern i butli obecni są pracownicy urzędu celnego w C. Ponadto ubytki powstają przy odłączaniu węża znajdującego się na stanowisku rozładunkowo-załadunkowym oraz mogą powstać podczas sprawdzania gęstości i temperatury gazu urządzeniem tzw. termodensymetrem. Nie ma dokumentów pozwalających na ustalenia rzeczywistych ubytków gazu powstałych podczas przyjęcia węglowodorów gazowych do magazynu. Ubytki mogą powstać w momencie odłączania węża znajdującego się na stanowisku przyjęcia do autocysterny podłączonego do zbiornika znajdującego się w składzie podatkowym, w którym magazynowany jest gaz. Ubytek jest słyszalny i widoczny w zależności od temperatury i wilgotności powietrza. Organ dokonał analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji w postaci ewidencji wyrobów akcyzowych wraz z dokumentami towarzyszącymi na podstawie których dokonano przyjęcia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego i ich wysłania ze składu w okresie od [...] sierpnia 2009 r. do [...] kwietnia 2010 r. oraz kserokopii inwentaryzacji. Na tej podstawie ustalił, że niedobór gazu butli wg stanu magazynowego i stanu wg spisu z natury wynosił, 3 262 kg, zaś niedobór gazu propan wg stanu magazynowego i stanu wg spisu inwentaryzacyjnego wynosił 1 616 kg. Stanowi to odpowiednio stwierdzony niedobór gazu w wysokości 9,6% oraz 29,6%. Posługując się definicją "niedoborów" i "ubytków" organ stwierdził, że wskazane niedobory gazu propan i gazu butan nie mogą potwierdzać występujących w składzie skarżącego ubytków. Podatnik, zdaniem organu, nie potwierdził w przedłożonej dokumentacji wysokości norm z tytułu przyjęcia do magazynu, wydania z magazynu oraz magazynowania gazu propan i gazu butan. Podane przez niego wartości pochodzą z opinii biegłego. Nie wykazano % ilości ubytków, które powstały w wyniku przyjęcia i wydania ze składu podatkowego gazu. A więc na podstawie zapisów zawartych w tej ewidencji nie można ustalić wysokości tych ubytków. Organ uznał, że do strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem postępowania odwoławczego powstających podczas produkcji (rozlewu gazu) nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Tym samym straty tych wyrobów powstające podczas produkcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. W wypadku tych wyrobów zastosowanie będą miały przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego dotyczące m.in. czynności podlegających opodatkowaniu oraz przypadków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy ustawy o.p.a. nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych w postaci gazu ziemnego o kodzie CN 2711, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich produkcji i magazynowania. Wszelkie straty powstałe podczas produkcji i magazynowania tego wyrobu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących gazy o kodach CN 2711 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych. Z art. 8 ust. 2 u.p.a. wynika obowiązek opodatkowania wymienionych w nim czynności, który powstaje niezależnie od tego czy stosuje się do nich przepisy dotyczące ubytków czy wyroby do których przepisów tych się nie stosuje. Obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych których braki odnotowano. Brak jest w związku z tym podstawy prawnej do ustalenia w tej sprawie normy dopuszczalnych ubytków gazu płynnego LPG z tytułu rozlewu do butli propan butan. Zdaniem organu skarżący nie podjął działań zmierzających do wykazania ubytków lub ustalenia faktycznych przyczyn powstania nadmiernych ubytków co prowadzi do wniosku że ostatecznie nie wykazał aby do ubytku gazu doszło na skutek zaistnienia przyczyn uprawniających do zwolnienia. Brak jest także dowodów potwierdzających, że tak znaczny ubytek gazu jest normalnym następstwem zjawisk fizykochemicznych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiódł skarżący zarzucając decyzji organu II instancji rażące naruszenie: - art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. w zw. z § 7 ust. 1 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych w zw. z art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz art. 7 ust. 4 zd. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, dalej Dyrektywa, poprzez bezpodstawną odmowę ustalenia norm dopuszczalnych ubytków gazu płynnego w wielkościach wnioskowanych przez Spółkę; - art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie braku możliwości określenia wielkości naturalnych strat gazu płynnego w działalności Spółki a także poprzez brak zamieszczenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji. Wniósł o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na bezsporność w zakresie powstałych strat wynikających z naturalnych – fizycznych i chemicznych właściwości gazu płynnego, które w związku z tym nie mogą być wyeliminowane przez podmioty produkujące, przechowujące i przemieszczające gaz. Z technicznego punktu widzenia uniknięcia tych strat nie można zapobiec. Straty gazu płynnego w zakresie produkcji zostały wyłączone z pojęcia ubytków w treści art. 2 pkt 20 lit a u.p.a. w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a.- co znalazło potwierdzenie w ustaleniach organu I instancji. Choć straty powstałe przy rozlewie gazu do butli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to jednak ich wyodrębnienie z ogólnej ilości strat gazu w składzie może być przydatne ze względu na to że w stosunku do pozostałych strat właściwy naczelnik urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zobowiązany jest do ustalenia w drodze decyzji norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych. W przepisie tym ustawodawca określił kryteria ustalania, które stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2008/118/WE. (art. 7ust. 4 zd. 1). Przy ustalaniu norm ubytków organ powinien zastosować mechanizmy opisane w § 7 ust. 1 Rozporządzenia. Z treści tych wszystkich przepisów i w powiązaniu z § 9 rozporządzenia wynika obowiązek organu ustalenia poziomu dopuszczalnych norm ubytków i dokonanie wyboru narzędzi i metod ustalania, które najlepiej odpowiadałby uwarunkowaniom związanym z powstawaniem ubytków podczas czynności produkcyjnych, magazynowania i przemieszczania gazu płynnego. Organy ograniczyły się jedynie do zbadania przedłożonych dokumentów oraz przesłuchania świadków nie dając wiary opinii biegłego, co nie znajduje akceptacji u skarżącego, którego zdaniem opinia może stanowić podstawę określenia wysokości wnioskowanych norm cząstkowych oraz uzasadnienia zastosowania procentowego wskaźnika strat gazu powstających przy wydawaniu gazu do butli mających znaczenie w przypadku wyodrębniania tych ubytków powstających przy innych czynnościach związanych z obrotem i magazynowaniem gazu. Skarżący zakwestionował także ustalony przez organ poziom niedoboru gazu jako dotyczący dwu dni: [...] grudnia 2009 r. i [...] marca 2010 r. a nie całego okresu. Skarga została uzupełniona pismem z [...] kwietnia 2015 r. w którym zwrócono uwagę na wadliwe przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie udowadniania wysokości niedoborów, ich wysokości oraz metod ich ustalania wskazując, że to organ ma obowiązek wyboru metody ustalania dopuszczalnych norm ubytków. Także w zakresie poziomu norm organ nie jest związany wnioskiem strony. Samo stwierdzenie, że podane przez skarżącego normy nie są właściwe nie uprawniało organu do wydania decyzji odmownej. Organy powinny samodzielnie je ustalić. Poza tym nie było rzeczą organu dokonywanie ustaleń na temat tego czy ubytki gazu podlegały obowiązkowi akcyzowemu czy też nie, ponieważ sprawa dotyczyła ustalenia norm ubytków a nie wymiaru podatku akcyzowego – stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p. oraz naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Ocenie podlega konkretna sprawa, rozpoznawana wcześniej przez organ administracji publicznej, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa i trafności rozstrzygnięcia. Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanej decyzji administracyjnej. Działanie sądu ma bowiem na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo. (por. wyrok NSA Warszawa z 20 stycznia 2010 r. I GSK 982/08 LEX nr 594803). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 121, 122, 181, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania decyzji merytorycznej. Organ ponadto wadliwie rozkodował normę art. 85 ustawy o podatku akcyzowym a jego wykładnia doprowadziła go do błędnego uznania, że nie ma możliwości ustalenia norm ubytków. Ocena legalności wydania decyzji wymaga dokonania wykładni art. 85 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego przepisu "właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek: normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z kolei z ust. 4 art. 85 wynika, że "ten sam naczelnik ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1. rodzaj wyrobów akcyzowych; 2. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3. warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5". Minister właściwy (tj. Minister Finansów) wydał w związku z tym rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w którym w § 7 wskazał mechanizmy ustalania wysokości norm dopuszczonych ubytków wskazując, że podstawą ustalania wysokości tych norm jest: lub wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie rozrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Analiza treści rozstrzygnięć obu organów wskazuje, że nie zastosowały się one do treści tego rozporządzenia bowiem dokonały wyłącznie analizy pod kątem możliwości ustalenia wysokości rzeczywistych ubytków wynikających ze stanu wynikającego z przedłożonych przez stronę dokumentów ewidencyjnych i inwentaryzacyjnych w jednym roku a więc zastosował § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Niemożność ustalenia na poszczególnych etapach dystrybucji gazu poziomu ubytków – zgodnie z żądaniem skarżącego, doprowadziło organ do konstatacji o braku możliwości ustalenia poziom ubytków. Sąd nie jest specjalistą z zakresu badania możliwości ustalenia bądź nie wysokości norm ubytków. Sąd administracyjny ocenia decyzje pod kątem jej zgodności z prawem. W tym wypadku nie może zatem ocenić czy rzeczywiście nie ma faktycznej możliwości ustalenia norm dopuszczalnych ubytków. Skoro jednak ustawodawca uznał, że istnieje prawny obowiązek naczelnika właściwego urzędu celnego ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, który wynika z art. 85 ust. 1 pkt 1, to znaczy że przyjął, iż jest to z technicznego punktu widzenia możliwe. W odniesieniu do każdego wyrobu akcyzowego objętego dyspozycją art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który podlega ubytkom podczas produkcji, przerobu, magazynowania, przeładowywania, zużycia, podatnik ma prawo żądania od organu ustalenia norm dopuszczalnych ubytków a brak przedmiotowych wykluczeń powoduje konieczność dokonania ustaleń tej wysokości także w odniesieniu do gazu LPG. (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/10, wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2014., sygn. akt III SA/Łd 1149/13). Wykładnia gramatyczna art. 85 w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości na 3 sposoby ustalania wysokości tych norm. Świadczy o tym przede wszystkim użyty spójnik "lub" oznaczający alternatywę rozłączną. Rzeczą organu było zatem dostosować się do treści tego rozporządzenia i dokonać wyboru metody ustalania wysokości dopuszczalnych norm ubytków – zgodnie z brzmieniem tego paragrafu. Fakt nie możliwości zastosowania jednej z metod wskazanych w rozporządzeniu powinna skutkować koniecznością zastosowania drugiej lub trzeciej. Wbrew wywodom organu naczelnik musi uwzględnić wskazania wynikające z art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia. Organ miał zatem podstawę prawną do ustalenia wysokości tych ubytków i nie może obciążać podatnika wyłącznym obowiązkiem dowodzenia i poprzestać na zapoznaniu się z dokumentami przedłożonymi przez stronę oraz zeznaniami świadków. Jeżeli dla należytego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezbędne jest przeprowadzenie innych dowodów czy też zasięgnięcie opinii biegłych organ ma obowiązek dowody te przeprowadzić. Skoro więc organ uznał, że przedłożona opinia biegłego sądowego jest niewystarczająca powinien albo zobowiązać stronę do uzupełnienia tego dowodu albo też dowód taki przeprowadzić z urzędu. Obowiązek dokonania ustaleń faktycznych w sprawie i przeprowadzania dowodów spoczywa przede wszystkim na organie, co wynika z art. 122, 181 i 187 § 1 O.p. Sąd podziela także zarzuty skargi odnośnie braku podstaw prawnych do wydania decyzji odmownej w sytuacji w której podatnik nie wykazałby poziomu ubytków. Takiemu poglądowi organu przeczy treść art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 9 rozporządzenia z których to przepisów wynika, że po pierwsze właściwy naczelnik urzędu celnego ma obowiązek wydania decyzji o ile zostanie złożony przez podatnika wniosek a po drugie ustala nie dłuższy niż 6 miesięczny termin, liczony od daty rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w którym ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych. A contrario – po upływie 6 miesięcy podatnik nie może rozliczać ubytków zgodnie z tą zasadą, co de facto doprowadziłoby podatnika do braku możliwości rozliczania ubytków, gdyby stosowna decyzja nie została wydana. Trafnie skarżący wskazał, że duża część decyzji stanowi powielenie zeznań świadków, co samo w sobie niczemu nie służy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja ma m.in. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne to wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. (§ 4). Odzwierciadla ono więc proces decyzyjny organu a więc ocenę dowodów pod kątem ich przydatności merytorycznej i mocy dowodowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było w ocenie Sądu niewystarczające a jego wady doprowadziły do naruszenia przez organ art. 85 ust. 1 pkt 1 poprzez odmowę wydania decyzji ustalającej normy dopuszczonych ubytków wyrobów akcyzowych. Takie zachowanie organu narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwa, wyrażoną w art. 121 O.p. poprzez przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji własnych zaniechań. Sąd nie stwierdził natomiast aby organ naruszył art. 124 O.p. tym bardziej, że zarzut ten nie został ostatecznie poparty argumentacją ze strony skarżącego. Sąd podziela także uwagi strony skarżącej zawarte w piśmie z [...] kwietnia 2005 r. że brak jest podstaw prawnych do odmowy ustalenia poziomu ubytków z uwagi na fakt, że Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy akcyzowej nie wskazał maksymalnych norm dopuszczonych ubytków. Analiza art. 85 ustawy akcyzowej i obowiązek organu w zakresie ustalenia poziomu ubytków nie uzależnia go od ustalenia maksymalnego poziomu tych ubytków. Skoro więc ustawodawca tak czyni nie rzeczą organu jest czynienie odmiennie. Nakaz uwzględnienia maksymalnych norm wynikający z art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a. należy wykładać w ten sposób, że w przypadku istnienia norm, normy te nie mogą zostać przekroczone tzn. organ nie może ustalić poziomu ubytków na poziomie wyższym niż normy maksymalne. Jak słusznie wskazuje skarżący kwestia opodatkowania niedoborów przekraczała kompetencję organu a co za tym idzie Sądu. Przedmiotem rozstrzygania było bowiem ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków a nie kwestie należności podatkowych. Rozważania organu w tym zakresie nie miały związku ze sprawą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na względzie powyższe wskazania i ponownie przeanalizuje możliwość ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków mając na względzie ustawową definicję ubytków zawartą w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. Organ gromadząc materiał dowodowy będzie miał także na względzie, że skarżący jako przyczynę powstania niedoborów wskazuje wyłącznie straty wynikające z naturalnych – fizycznych i chemicznych właściwości gazu płynnego (str. 4 skargi), co ogranicza organ w zakresie badania innych przyczyn powstania ubytków. Poza tym, zdaniem Sądu organ związany jest granicami wniosku w aspekcie żądania ustalenia norm ubytków ale nie ich wysokością wskazaną przez stronę. Przyjęcie odmiennej koncepcji byłoby sprzeczne z wynikającym z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkiem ustalenia przez organ norm dopuszczonych ubytków wyrobów akcyzowych. Użycie bowiem w tym przepisie czasownika "ustala" jest wyrazem woli ustawodawcy poprzez nałożenie na organ obowiązku działania w zakresie ustalenia norm ubytków jak i w zakresie wyboru metody ich ustalenia. Zadaniem organu jest więc, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o ustalenie norm ubytków, poczynienie samodzielnych ustaleń pozwalających na wydanie decyzji merytorycznej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Podstawę uchylenia decyzji organu I instancji stanowi art. 135 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.