V SA/Wa 2661/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Stopczyński Sędziowie: WSA Mirosława Pindelska (spr.) WSA Tomasz Zawiślak Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta W. na decyzję Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy realizacji wniosku w sprawie zwrotu utraconych dochodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy i Miasta W. kwotę 39.067 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina i Miasto W. (dalej: "gmina" lub "skarżąca") wnioskiem z dnia [...] marca 2015 r. znak: [...], wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo- rozwojowe za rok 2014 w kwocie 2.590.221 zł. Do wniosku dołączono uchwałę Nr [...] Rady Gminy i Miasta w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz deklarację na podatek od nieruchomości wraz z korespondencją Burmistrza Gminy i Miasta W. z Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. W odpowiedzi na pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] marca 2015 r. gmina przedstawiła zestawienie działek ewidencyjnych ujętych w rejestrze gruntów, które składają się na powierzchnię zbiornika wodnego J. oraz rezerwatu przyrody "J." na jej terenie. Skarżąca wskazała jednocześnie, że grunty zajęte na powierzchnię rezerwatu przyrody, wykazane we wniosku, to tereny różne oraz zurbanizowane tereny niezabudowane, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od gruntów pozostałych zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 5 pkt 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.). Nieco później gmina przekazała dane określające numery działek ewidencyjnych z podziałem na klasyfikację gruntów zawartą w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Z kolei pismem z dnia [...] lipca 2015 r. strona złożyła korektę ww. wniosku poprzez obniżenie wysokości utraconych dochodów do kwoty 2.404.956 zł. Wojewoda [...] (dalej: "wojewoda") decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], odmówił gminie realizacji złożonego wniosku ze względów formalno-prawnych uznając, że nie ma podstaw do wypłaty kwoty 2.404.956 zł. Po rozpatrzeniu odwołania gminy Minister Finansów (dalej: "minister" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], uchylił ww. decyzję wojewody i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien ustalić, w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, które grunty ujęte we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów za rok 2014 spełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. czy znajdują się na terenie rezerwatu przyrody "J." oraz czy są objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Realizując powyższe wytyczne wojewoda wezwał skarżącą do uzupełnienia informacji w zakresie klasyfikacji działek o dane z ewidencji gruntów i budynków położonych na terenie rezerwatu przyrody "J." zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody (Dz. U. Nr 166, poz. 1219) oraz do wskazania, które z nich są objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. W odpowiedzi gmina wyjaśniła, że grunty objęte wnioskiem o zwrot utraconych dochodów są objęte ochroną czynną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewoda wydał w dniu [...] kwietnia 2016 r. decyzję Nr [...], znak: [...], odmawiającą gminie zwrotu utraconych dochodów wskazując, że grunty wymienione we wniosku o zwrot utraconych dochodów nie są objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej minister, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wojewody z dnia [...] kwietnia 2016 r. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek gminy dotyczy zwrotu utraconych dochodów w 2014 r., zatem zastosowanie w sprawie miały przepisy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw. Następnie minister podał, że art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości i gmina mogła ubiegać się o zwrot utraconych dochodów. Po pierwsze, grunt musi znajdować się na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Po drugie, grunt musi być położony na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Zdaniem organu w sprawie skarżącej pierwsza z przesłanek nie została spełniona. Obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wynikają z planu ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody jest ustanawiany na podstawie art. 19 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651 ze zm.) w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Do czasu ustanowienia planu ochrony sprawujący nadzór sporządza projekt zadań ochronnych, które są ustanawiane w drodze zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska i uwzględniają wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej. Zdaniem ministra twierdzenie gminy, iż wszystkie działki wymienione we wniosku o zwrot utraconych dochodów są objęte ochroną czynną nie znalazło potwierdzenia w informacji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w L. (dalej: "RDOŚ w L."). Organ ten podał, że rezerwat przyrody "J." w 2014 r. nie posiadał ustanowionego planu ochrony, a działania z zakresu ochrony czynnej na jego terenie były i są prowadzone w miarę pojawiających się potrzeb ochronnych, na podstawie ustanawianych sukcesywnie zarządzeń w sprawie ustanowienia zdań ochronnych. RDOŚ w L. wydał dwa zarządzenia w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J.", w których określono obszary ochrony czynnej, tj. zarządzenie z dnia [...] października 2009 r. oraz zarządzenie z dnia [...] września 2015 r. Dotyczą one odpowiednio lat 2009-2010 oraz 2015-2016. Co więcej w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. Ministerstwo Środowiska jednoznacznie wskazało, że dla ww. rezerwatu przyrody nie ustanowiono zarówno planu ochrony, jak również zadań ochronnych w latach 2011-2014, w związku z czym dla gruntów znajdujących się w rezerwacie nie określono obszarów ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na brak spełnienia przesłanki objęcia gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, grunty wymienione we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów nie były zwolnione z podatku od nieruchomości w roku 2014. Tym samym skarżącej nie przysługuje uprawnienie do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gmina zaskarżyła decyzję ministra z dnia [...] lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji wojewody z dnia [...] kwietnia 2016 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a.", poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że rezerwat przyrody "J." nie był w 2014 r. objęty ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, co z kolei doprowadziło do uznania wniosku gminy za niezasadny, 2. art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów i praktyki organów administracyjnych w zakresie realizacji obowiązku wskazanego w art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 pkt 5 w zw. z art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że rezerwat przyrody "J." nie był objęty ochroną czynną w 2014 r. i w związku z powyższym nie zostały spełnione przesłanki zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego, 2. art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 pkt 5 w zw. z § 3 zarządzenia nr [...] RDOŚ w L. z dnia [...] października 2009 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J." przez uznanie, że wskazanie w zarządzeniu, iż "obszar rezerwatu objęty jest ochroną czynną" dotyczy wyłącznie 2009 i 2010 r. Zdaniem gminy orzekające organy ograniczyły się jedynie do zebrania materiału dowodowego, pomijając ustosunkowanie się do niego, co jest równoznaczne z nierozpatrzeniem materiału dowodowego, a co za tym idzie, stanowi niewykonanie obowiązku nałożonego na organ przepisem art. 77 § 1 K.p.a. Skarżąca podała, że w aktach sprawy znajduje się między innymi zarządzenie RDOŚ w L. Nr [...] z dnia [...] października 2009 r., w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody " J.", zawierające wprost wskazanie, że obszar rezerwatu jest objęty ochroną czynną (§ 3). Minister nie dokonał też prawidłowej oceny stanowiska RDOŚ w L., który stwierdził, że rezerwat przyrody "J." w 2014 r. nie posiadał ustanowionego planu ochrony, a działania z zakresu ochrony czynnej, na terenie ww. rezerwatu były i są prowadzone w miarę pojawiających się potrzeb ochronnych, na podstawie ustanawianych sukcesywnie zarządzeń w sprawie ustanowienia zadań ochronnych. Organ winien bowiem wiedzieć, że zarządzeniem RDOŚ w L. i RDOŚ w P. z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik [...] (Dz. U. Województwa [...], z dnia [...] marca 2014 r., Poz. [...]) ustanowiono plan zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik [...]. Zarządzenie weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W załączniku nr 5 do zarządzenia wprost wskazano działania podejmowane w ramach ochrony czynnej, natomiast w załączniku nr 6, lokalizację obszarów wdrażania działań dotyczących ochrony czynnej. Arkusz 2 i 3 Załącznika nr 6 (str. 38-39 opublikowanego zarządzenia) jasno wskazują jakie obszary w gminie objęte są ochroną czynną. Ponadto uzasadnienie do zarządzenia z dnia [...] marca 2014 r. obejmuje dokładny opis procedury, w której został ustanowiony plan ochronny wskazujący na konieczność prowadzenia ochrony czynnej jak również korelację planu z innymi działaniami podejmowanymi w regionie. Poza informacją w oficjalnym publikatorze w stosunku do dwóch województw ([...] i [...]), informacja o ustanowieniu planu ochronnego została podana do publicznej wiadomości w prasie i na stronach internetowych RDOŚ w L. Zdaniem skarżącej w decyzji brakuje też odniesienia się do treści Uchwały nr[...] Sejmiku Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. U. Województwa [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., poz. [...]). Zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały na obszarze 29.390 ha położonym m.in. na terenie gminy W. wprowadzono ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów, w celu zachowania ich trwałości oraz zachowania różnorodności biologicznej. Uzasadniając zarzut obciążenia jej negatywnymi konsekwencjami działań innych organów gmina podniosła, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody dla rezerwatów przyrody sporządza się i realizuje plan ochrony. Plan ochrony ustanawia się w terminie 5 lat od dnia utworzenia parku (art. 18 ust 2 ustawy). Rezerwat "J." został ustanowiony w 1998 r., zatem plan ochronny dla niego powinien więc zostać ustanowiony do 2003 r., a w 2014 r. obowiązywać już od 11 lat. Skoro minister wyszedł z założenia, że gminie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu utraconych dochodów jedynie w przypadku, w którym zostanie ustanowiony plan ochrony, to jedyne co uniemożliwia gminie skorzystanie z tego prawa to bezczynność organów właściwych do ustanowienia plany ochrony. Skarżąca nie może dokonywać czynności, inwestycji ani pobierać podatku od nieruchomości, a więc ponosi cały ciężar ustanowienia rezerwatu i równocześnie nie otrzymuje, przez opieszałość organów, należnych jej środków. Zdaniem gminy istotne jest pytanie co do konstytutywnego charakteru planu ochronnego w zakresie objęcia danego obszaru ochroną czynną. Jeżeli bowiem uznać, że określenie w art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody dotyczące "wskazania obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz ich skutków" ma charakter pierwotny (tj. do chwili ustanowienia planu dany obszar nie jest objęty ochroną czynną) niezasadne jest przyjęcie, że ochrona czynna może być ustanowiona w projekcie zadań ochronnych. Jeżeli natomiast uznać, że ochrona czynna może być prowadzona bez "wskazania" obszarów w planie ochrony, tj. np. zgodnie z projektem zadań ochronnych uwzględniających opis sposobów czynnej ochrony gatunków roślin, zwierząt lub grzybów, to oznaczałoby to przyjęcie, że objęcie ochroną czynną ma charakter faktyczny i jest obowiązkiem jedynie prawnie potwierdzanym - w planie ochrony lub planie zadań ochronnych. Skarżąca uważa, że organy obu instancji wyszły z wewnętrznie sprzecznego założenia, że plan ochrony wskazuje pierwotnie (konstytutywnie) obszary objęte ochroną czynną. Niewątpliwie plan ochrony powinien zawierać informację o obszarach objętych taką ochroną, jednak mając na uwadze termin na jego wdrożenie (5 lat od ustanowienia rezerwatu), nie można zgodzić się z takim stanowiskiem. Oznaczałoby to bowiem, że bez planu nie może być realizowana ochrona czynna. Tymczasem art. 22 ustawy o ochronie przyrody wskazuje jasno, że ochrona czynna może być (i jest realizowana) również bez planu ochrony. Ochrona czynna jest to stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych, więc nie muszą być prowadzone nieustannie. Ochrona czynna realizuje się przede wszystkim przez ocenę czy istnieje potrzeba dokonania zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów. Jeżeli zgodnie z deklaracją RDOŚ w L. działania z zakresu ochrony czynnej są prowadzone w miarę pojawiających się potrzeb, to należy przyjąć, że potrzeby te są monitorowane, sprawdzane i oceniane (np. zarastanie powierzchni rezerwatu krzewami wierzbowymi oraz szuwarami trzcinowymi i turzycowymi uniemożliwiające gniazdowanie gatunkom ptaków związanym z siedliskami wodno-błotnymi i łąkowymi). W efekcie RDOŚ w L. podejmuje decyzję w zakresie realizacji konkretnych czynności w postaci zadań ochronnych (np. wycinanie i usuwanie krzewów poza teren rezerwatu, koszenie powierzchni zajętych przez szuwary trzcinowe i turzycowe oraz usuwanie powstałej biomasy poza teren rezerwatu). Tym samym brak określenia konkretnych zadań w danym okresie czasu nie oznacza wyłączenia danego obszaru z ochrony czynnej. Ochrona ma bowiem charakter permanentny, zawiera element intencji ingerencji w przyrodę (w odróżnieniu np. od ochrony ścisłej, opierającej się na pełnym zaniechaniu takich ingerencji), a same czynności są realizowane "w razie potrzeby". Następnie gmina wskazała, że rozróżnienie pomiędzy ochroną czynną a zadaniami ochronnymi (w ramach ochrony czynnej) znajduje swoje odzwierciedlenie w treści zarządzenia RDOŚ w L. z dnia [...] października 2009 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J.". W zarządzeniu tym organ dokonał wyraźnego podziału na stwierdzenie dotyczące prowadzonych zadań ochronnych i określenie, że "obszar rezerwatu objęty jest ochroną czynną". Ponadto zgodnie z § 1 zarządzenia wskazany okres 2009-2010 dotyczy zadań ochronnych, a nie okresu objęcia ochroną czynną. Uznając nawet skrajnie zawężającą wykładnię przepisów dokonaną przez organy administracyjne i uznając, że ochrona czynna jest konstytutywnie prowadzana na podstawie planu ochrony lub planu zadań ochronnych, skarżąca uważa, że zarządzenie z 2009 r. taką ochronę wprowadziło na obszarze całego rezerwatu. Brak w aktach powszechnie obowiązującego prawa cofnięcia objęcia rezerwatu ochroną czynną. Jak wskazał sam RDOŚ w L., kolejne zarządzenie dotyczące zadań ochronnych, które mogło dokonać zmian w obszarze objętym ochroną czynną wydane zostało dopiero [...] września 2015 r. Oznacza to, że w świetle § 3 zarządzenia w 2014 r. nieruchomości stanowiące przedmiot gminy znajdowały się zarówno w rezerwacie przyrody "J." jak również były objęte obszarem ochrony czynnej. W odpowiedzi na skargę minister wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Zaskarżoną decyzją został negatywnie rozstrzygnięty wniosek skarżącej z [...] marca 2015r. o zwrot utraconych dochodów w 2014r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, leżących na terenie gminy, w rezerwacie przyrody "J.". Podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku stanowił przepis art. 7 ust. 1 pkt.8 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( art. 58 w zw. z art. 9 pkt.7 lit a tiret drugi ustawy zmieniającej – Dz. U. z 2015r. poz. 1045). Treść wówczas obowiązującego przepisu art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmiała "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (..) 8) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody;". Natomiast art. 7 ust. 4 stanowił, że " Z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy." Literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt.8 wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Zatem przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody ( park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Przepis nie stanowi natomiast kto, kiedy i jak ustanawia ochronę ścisłą, czynną i krajobrazową. Wymaga jedynie aby wskazane ochrony ścisła, czynna, krajobrazowa, służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie. Oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (u.o.p.) pełnią wskazane obszary ochrony. Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 6 , że formami ochrony przyrody są m. in. parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000. Z regulacji szczegółowych wynika, że poszczególne formy ochrony mogą się przenikać, tj. obejmować ten sam teren lub tę samą część terenu ( np. wg. art. 20 ust. 5 "Plany ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego w części pokrywającej się z obszarem Natura 2000 powinny uwzględniać zakres planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 28, albo zakres planu ochrony dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 29.", czy wg. obowiązującego od 11 września 2015r. art.20 ust.6 "Przepisu ust. 5 nie stosuje się względem planów ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego pokrywających się w całości lub w części z obszarem Natura 2000, dla którego ustanowiono plan zadań ochronnych, o którym mowa w art. 28, albo plan ochrony, o którym mowa w art. 29, obejmujące obszar parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego", a także wg. art. 30 ust.1 " Plan ochrony ustanowiony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego położonego w granicach obszaru Natura 2000, uwzględniający zakres, o którym mowa w art. 29, staje się planem ochrony dla tej części obszaru Natura 2000"). Unormowania ustawy o ochronie przyrody przewidują sporządzenie planu ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i wyznaczenie w nich obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej ( art. 18 i 20). Wobec braku planu ochrony przewidziano dla nich zarządzenia zawierające zadania ochronne, a w nich wskazanie obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną oraz krajobrazową (art.22). W odniesieniu do obszaru Natura 2000 przewidziana jest możliwość uchwalenia planu zadań ochronnych, w którym zostaną określone działania ochronne ze wskazaniem obszarów ich wdrażania, w tym w szczególności dotyczące ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 28 ust. 10 pkt.4 lit a). Przewidziana jest też możliwość utworzenia planu ochrony zawierającego określenie obszarów wdrażania działań ochronnych, w tym dotyczących ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk ( art. 29 ust.8 pkt.5, ust.9 pkt.1, ust. 10 i § 3 ust.1 pkt.8 lit. a oraz § 3 ust.2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 marca 2010r. w sprawie projektu planu ochrony obszaru Natura 2000 ( Dz. U. nr.64 poz. 401 ze zm.)). Zgodnie z treścią art. 23 u.o.p. uchwałą sejmiku województwa można ustalić obszar chronionego krajobrazu ( jedna z form ochrony przyrody) obejmujący tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem lub pełnioną funkcją korytarzy ekologicznych. Przywołane przepisy ustawy o ochronie przyrody stanowią, iż jest możliwe aby różne formy ochrony przyrody ( wg. art.6) odnosiły się do tego samego terenu oraz że w ramach tych form może występować działanie ochronne np. ochrona czynna. Używane pojęcia ochrony ścisłej, ochrony czynnej, krajobrazowej mają jedno, sobie przypisane, znaczenie, wg. definicji zawartej w art. 5 ustawy, i odnoszą się do wszystkich form ochrony przyrody. Oznacza to np. że teren rezerwatu przyrody może być objęty również formą ochrony przyrody w postaci obszaru Natura 2000, a obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt.8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody. Taka wykładnia przepisu art. 7 ust.1 pkt.8 u.p.o.l. wynika z kontekstu uregulowań zawartych w ustawie o ochronie przyrody. W tym miejscu przypomnieć też należy definicje ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju. Z kolei ochrona czynna (art. 5 pkt. 5) polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów. Ochrona krajobrazowa (art.5 pkt.8) dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu, a więc przedstawia najmniejszy zakres ingerencji. Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 113, że Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska prowadzi centralny rejestr form ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-9. Wpisy prowadzone są na podstawie przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 11 września 2012r. w sprawie centralnego rejestru form ochrony przyrody ( Dz. U. 2012. Poz. 1080). Dotyczą one również planów ochrony czy zadań ochronnych obejmujących ww. działania ochronne. Wskazane przepisy zakreślają granice, według których istnieje potrzeba dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody. Przekładając powyższe na użytek niniejszej sprawy wskazać należy, że organ nie dokonał takich ustaleń. Potwierdzają to zarzuty skargi dotyczące okoliczności, iż istnieją akty prawa miejscowego odnoszące się do roku 2014 ( okresu objętego wnioskiem o odszkodowanie) w postaci Uchwały nr. [...] Sejmiku Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2012r. w sprawie [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu ( Dz. Urz. Województwa [...] [...]) oraz Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w L. i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w P. z dnia [...] marca 2014r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 200 Zbiornik [...] ( Dz. Urz. Województwa [...] [...]). Publiczny charakter tych aktów upoważnił sąd do ich przeanalizowania w myśl art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.). Z analizy tej wynika, że Uchwała nr. [...] ustanawia na terenie m.in. gminy i miasta W. ochronę krajobrazową (ochronę wymaganą w przesłankach art. 7 ust.8 u.p.o.l.) w opisanych w niej granicach (wg. nazw miejscowości i kierunków geograficznych). Natomiast Zarządzenie w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 200 Zbiornik [...] wskazuje przede wszystkim, że istnieje wyznaczony obszar Natura 2000 Zbiornik [...] oraz wskazuje m.in. na ustanowienie lokalizacji obszarów wdrażania działań ochrony czynnej gatunków ptaków i ich siedlisk ( § 6 ust.2 i załącznik nr.6). Wymienione w Zarządzeniu granice podane są wg. współrzędnych geograficznych. Żadna ze wskazanych okoliczności nie była przedmiotem ustaleń i rozważań organu co do faktu czy istniały w 2014r. obszary ochrony czynnej lub ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody – obszar Natura 2000 lub obszar chronionego krajobrazu - na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "Jeziorsko". Jest to istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania administracyjnego z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Naruszenie powyższych przepisów może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że rezerwat przyrody " J." został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998r. ( Dz. U. nr.166 poz. 1219). Jego obszar został określony numerami działek ewidencyjnych. Obszary ww. form ochrony przyrody oraz obszary objęte wskazaną ochroną nie dają się porównać z uwagi na użycie innych pojęć je określających. Wymaga to dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w § 2 rozporządzenia ustanawiającego rezerwat przyrody "J." wskazano, iż celem ochrony jest zachowanie ze względów naukowych, dydaktycznych i krajobrazowych ostoi ptaków wodno- błotnych, w tym licznie występujących gatunków ptaków rzadkich i chronionych. Powyższe dodatkowo wskazuje jak kompleksowa jest ochrona przyrody w przyjętych formach ochrony przyrody w postaci rezerwatu przyrody "J.", obszaru Natura 200 Zbiornik [...] oraz [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wzmacnia to tylko wskazaną przez sąd ww. wykładnię art.7 ust.8 u.p.o.l., iż przyjęta, na oznaczonym obszarze, ochrona np. ochrona czynna lub krajobrazowa w ramach innej formy ochrony przyrody ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania sądu. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.