V SA/Wa 2675/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... września 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od kwoty pobranej dotacji; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) września 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia (...) czerwca 2012 r., określającą B. Sp. z o.o. w G. przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r., w wysokości (...) zł oraz terminy, od których naliczane są odsetki. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Urząd Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził w B. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez Spółkę w okresie od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uzasadniając decyzję z dnia (...) czerwca 2012 r. przytoczył wyniki ww. kontroli wskazując, iż B. sp. z o.o. prowadziła w objętym kontrolą okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży potraw melczno-nabiałowo-jarskich w barach mlecznych. Poszczególne posiłki składały się z surowców, których użycie przez podatnika było podstawą do wyliczenia należnej dotacji oraz z surowców – przypraw, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w zgłoszonych wnioskach o dotację. Obie grupy surowców zostały ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ( Dz.U.Nr 112, poz. 760, dalej: rozporządzenia). Do pierwszej grupy surowców podatnik stosował marżę gastronomiczną na poziomie 30% wartości zakupionych surowców. W przypadku przypraw podatnik stosował marżę wielokrotnie wyższą niż 30% wartości zakupionego surowca, co w efekcie powodowało wzrost ceny sprzedaży netto porcji dotowanego posiłku. Kontrolujący dokonali analizy marży na wszystkich dotowanych posiłkach. Sposób naliczenia przez podatnika marży przedstawiono na przykładzie trzech potraw: placuszków cynamonowych, krupniku i kompotu jabłkowego; rzeczywista marża w przypadku tych dań wyniosła od 326,99% do 514,94%. Ponadto ustalono, że Spółka przedłożyła faktury na podstawie których w październiku i listopadzie 2010 r. dokonała zakupu owoców i warzyw od Rolnika Ryczałtowego R. K. za kwotę (...) zł., jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że nie mogło dojść do tych zakupów. Dokumenty magazynowe wskazywały, że ww. warzywa i owoce zostały zużyte do posiłków sprzedanych w październiku i listopadzie 2010 r. Na podstawie paragonów fiskalnych z (...),(...),(...),(...),(...) października i (...)-(...),(...)-(...) listopada 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży potraw o określonych nazwach, np. "danie szefa kuchni", "warzywne szaleństwo", dla których sporządzono oddzielne kalkulacje, sprzedaż tych dań miała miejsce tylko w ww. okresie i tylko w barze w Sopocie. W październiku i listopadzie nastąpił wzrost otrzymanej kwoty dotacji z kwoty (...) zł za wrzesień, do kwoty (...) zł za październik i (...) zł za listopad 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia stwierdził, że podatnik otrzymujący dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych powinien stosować marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, użytych do sprzedawanych posiłków, ponieważ cena gotowego posiłku złożonego wyłącznie z tych surowców nie powinna przekroczyć marży 30%. Podkreślił, że prawodawca posługuje się określeniem "wartości zakupionych surowców", a nie wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonym przez wnioskodawcę. Warunku tego B. sp. z o.o. nie spełniła stosując marżę wyższą do przypraw. Organ wskazał również, że na podstawie kalkulacji porównawczej ustalono, że cena jednego z dań (naleśników z twarogiem) sprzedawanego przez stronę była znacznie wyższa niż tego samego dania w innych barach mlecznych w G. i Sopocie w tym samym okresie. Organ I instancji stwierdził również na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że nie mogło dojść do zakupu owoców i warzyw od R. K., ponieważ na wskazanych przez niego działkach, z których miały pochodzić sprzedane przez niego warzywa i owoce, w okresie ostatnich lat nie prowadzono działalności rolniczej związanej z uprawą roślin. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że zapisy księgowe w ewidencji B. sp. z o.o., prowadzonej dla potrzeb dotacji nie miały odzwierciedlenia w faktycznych zdarzeniach gospodarczych i miały na celu jedynie otrzymanie kwoty większej dotacji z budżetu Państwa. Dlatego powołując się na art.169 ust.1 pkt 2, ust.4, ust.5 pkt 2 i ust.6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dyrektor Izby Skarbowej w G. określił kwotę nienależnie pobranej przez B. sp. z o.o. dotacji przedmiotowej i określił terminy, od którego naliczane są odsetki. Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia (...) września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że porównanie cen na potrawy w różnych barach mlecznych miało na celu zbadanie i porównanie cen dotowanych surowców z niedotowanymi, sprzedawanymi w innych barach, tak aby ustalić czy ceny proponowanych gotowych dań, sporządzonych na dotowanych surowcach wypełniają intencję Ministra Finansów w zakresie zapewnienia dostępu do tanich posiłków, z których powinny korzystać osoby i rodziny, którym grozi wykluczenie społeczne. Zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują, że ceny gotowych posiłków dotowanych i niedotowanych w innych barach są porównywalne. Minister Finansów stwierdził równocześnie, że powyższe ustalenie nie ma jednak znaczenia dla ustalenia wielkości nienależnie pobranej dotacji, ponieważ istotą problemu dotowania jest wysokość marży stosowanej przez B. sp. z o.o. w G. . Dalej organ odwoławczy wskazał, że podnoszenie kwestii utożsamiania dań i gotowych posiłków z wykazem surowców podlegających dotowaniu nie jest właściwe, choćby dlatego, iż nie zdefiniowano pojęcia posiłku czy dania, ale stosownie do przepisów przedmiotowego rozporządzenia operuje się definicją "surowiec". Niektóre z surowców zostały przez Spółkę wyłączone z dotowania, przez co marża na nie, choć była wskazana w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, znacząco przekraczała 30 % wartości zakupionych surowców. Minister Finansów stwierdził, że najważniejsze jest ustalenie kto jest uprawniony do wyłączenia z dotowania surowców ujawnionych w załączniku do rozporządzenia, będącym Wykazem surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje. W ocenie Ministra Finansów fakultatywność przedmiotowego Wykazu dotyczy jedynie strony udzielającej dotacji, a nie otrzymującej dotację. Stwierdził, iż decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy. Dyrektor izby w przypadku, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że otrzymany limit środków na tę dotację nie pokryje kwot należnych dotacji, liczonych od wszystkich surowców, do których mogą być udzielone dotacje może ograniczyć katalog dotowanych surowców. Przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują za pośrednictwem izb skarbowych dotacje pod warunkiem, że stosują marże gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. , który stwierdził, że dla określenia wielkości dopuszczalnej marży Minister Finansów posługuje się pojęciem "wartości zakupionych surowców", nie zaś wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonej przez wnioskodawcę. Właściwym jest zatem przyjęcie, że marża w wysokości 30 % odnosi się do wszystkich zakupionych surowców, a nie tylko do dowolnie wybranych przez przedsiębiorcę. Mając powyższe na uwadze Organ II instancji uzanł, iż samowolne wyłączenie przez przedsiębiorcę surowców z Wykazu stanowi naruszenie przepisów ww. rozporządzenia i skutkuje niespełnieniem przez przedsiębiorcę warunków otrzymania dotacji oraz koniecznością zwrotu środków dotacji wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. . Minister Finansów stwierdził również, że postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zapewniło respektowanie zasady prawdy obiektywnej, podjęto w nim wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez kontrolerów oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyników kontroli przeprowadzonej w B. sp. z o.o. za okres do stycznia 2010 r. Organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy nie znajdują się kopie wyników kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Wskazał, że Spółka mogła przedstawić poprzednie wyniki kontroli, ale nie powinny mieć one wpływu na ustalenia kontroli, której wyniki podlegają zaskarżeniu przez B. sp. z o.o. w G. w tym postępowaniu, uwzględniającym inny okres badania. Uznając za nieuzasadniony zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez B. sp. z o.o. w G. , Minister Finansów wskazał, że w aktach sprawy nie ma odrębnego wniosku Spółki o powołanie biegłego. Ponadto, zgromadzone dowody w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o wysokości marży powyżej 30%, zatem nie było uzasadnienia do dokonywania dodatkowych ekspertyz, które stosuje się w przypadku, gdy niezbędne jest uzyskanie wiadomości specjalnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podzielił zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. , że materiał dowodwy był kompletny i wystarczający do oceny stanu, a zaistniałe okoliczności zostały udowodnione. Wobec zarzucenia przez B. sp. z o.o. w G. naruszenia art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przepisów Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych. Wyjaśnił również, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) są nieopodatkowanymi należnościami budżetowymi, a art. 67 tej ustawy wskazuje w sposób jednoznaczny konieczność zastosowania kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu dokonania błędnego ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. , polegającego na przyjęciu, że faktury VAT RR wystawione przez B. sp. z o.o. w G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stwierdzone umowy sprzedaży faktycznie nie miały miejsca, stwierdził, że zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja (m.in.: korespondencja z władzami gmin, zdjęcia z wizji lokalnych, notatki służbowe, oświadczenia i zeznania), uprawnia do oddalenia tego zarzutu, wobec ustalenia, że na działkach, na których R. K. miał uprawiać owoce i warzywa nie prowadzono takiej uprawy, działki były porośnięte wieloletnimi chwastami i krzewami. Pismem z dnia (...) lipca 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia (...) kwietnia 2013 r. B. sp. z o.o. wniosła na ww. decyzję Ministra Finansów skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez przyjęcie, że przepisy tego rozporządzenia nie uwzględniają pojęcia ceny surowca, b) § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sprawie stawek, szczególowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej, 2. naruszenie przepisów postępowania, które posiadało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie wyników kontroli B. Sp. z o.o. w G. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. za okres do stycznia 2010 r., art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie stosowania przez B. Sp. z o.o. w G. marży gastronomicznej wyższej niż 30 % oraz poprzez przyjęcie, że faktury VAT RR wystawione przez B. Sp. z o.o. w G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stwierdzone nimi umowy sprzedaży faktycznie nie miały miejsca, art. 84 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez B. Sp. z o.o. w G. w okresie od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz przyjecie, że skarżący nie złożył takiego wniosku we wcześniejszym toku postępowania. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 169 ust.1 pkt 2 i ust.5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek oraz art.169 ust.4 ustawy o finansach publicznych poprzez zaniechanie rozważenia możliwości jedynie częściowego zwrotu udzielonej skarżącemu dotacji. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca Spółka podniosła między innymi, że organy administracji publicznej nadały błędne znaczenie pojęciu marży gastronomicznej i nie przeprowadziły dowodu, który jest niezbędny do ustalenia jej prawidłowej wysokości, tj dowodu z opinii biegłego. W przywołanym rozporządzeniu nie zamieszczono definicji marży ani marży gastronomicznej, dlatego należy nadać tym pojęciom znaczenie ustalone w nauce ekonomii. Marża określa nadwyżkę uzyskiwaną na sprzedaży dobra ponad bezpośrednie koszty jego uzyskania, tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w G. , przyjął, że marża to różnicy między ceną nabycia surowca a ceną za jaką surowiec zostaje sprzedany w wytworzonym daniu. Tego rodzaju obliczenie marży nie uwzględnia kosztu własnego przedsiębiorcy jako elementu obliczenia marży. Podniósł, że wskazanie określonego surowca w załączniku nr 1 do rozporządzenia nie oznacza automatycznie konieczności ubiegania się o przyznanie dotacji związanej z jego wykorzystaniem w przygotowanym posiłku. Stwierdził, że nie sposób podzielić wniosku Ministra Finansów, że stosowana przez skarżącego praktyka wyłączenia z dotowania niektórych wymienionych w załączniku nr 1 surowców jest sprzeczna z przepisami tego rozporządzenia. Konsekwencją wyłączenia spod dotowania określonych surowców jest brak przyznania na nie dotacji, w rezultacie nie dochodzi do spełnienia przez Skarb Państwa świadczenia w postaci dotacji. Podkreślił, że żaden z przepisów rozporządzenia nie zabrania stosowania takiej praktyki i w żadnym przepisie rozporządzenia nie określono zasad stosowania marży gastronomicznej na surowce, które wprawdzie zostały wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, lecz w stosunku do których przedsiębiorca nie ubiega się o udzielenie dotacji. Podniosł, że dowolne i nie znajdujące uzasadnienia w przepisach jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z ktorym "fakultatywność przedmiotowego wykazu dotyczy jedynie strony udzielającej dotacji, a nie otrzymującej dotację". Wskazał, że potwierdzeniem stanowiska o prawidłowości rozliczania dotacji są wyniki wcześniejszych kontroli stosowania przez B. Sp. z o.o. w G. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, bowiem przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. kontrole nie doprowadziły do stwierdzenia żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przepisów ww. rozporządzenia. Podkreślił, że ostatnia kontrola Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. obejmowała okres od (...).12.2009 r. do (...).01.2010 r., czyli bezpośrednio poprzedzający okres kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej i nie wykazała nieprawidłowości. Podniósł również, że stosowana przez skarżącego praktyka była przez niego przedstawiana w składanych w Izbie Skarbowej wnioskach o przyznanie dotacji. W związku z tym stwierdził, że nie do przyjęcia i naruszająca zaufanie skarżącego do organów administracji publicznej jest obecna zmiana interpretacji przepisów ww. rozporządzenia. Nielogiczna i sprzeczna z zasadą praworządności jest odmienna ocena tego samego stanu faktycznego dokonana przez dwa różne organy państwa: Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadnia to zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie wyników kontroli B. Sp. z o.o. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. za okres do stycznia 2010 r. Skarżący działał bowiem w usprawiedliwionym przekonaniu o prawidłowości stosowanej przez siebie praktyki. Również w tym zakresie doszło do naruszenia art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a., ponieważ skarżący powoływał się na tę okoliczność w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G. , co nie spotkało się z żadną reakcją. Zarzucił ponadto, że Minister Finansów dokonał sprzecznej z art. 80 k.p.a. analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wiarygodności wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur VAT RR. Dokonując tej oceny pominięto dokumenty potwierdzające dostawę produktów rolnych, zeznania samego R. K. oraz oświadczenie kierownika baru o faktycznym dojściu tych transakcji do skutku. Podniósł, że nawet gdyby jednak miało się okazać, że doszło do wykazania we wniosku o udzielenie dotacji surowców, które faktycznie nie zostały nabyte, to zwrot przyznanej dotacji powinien dotyczyć wyłącznie jej zakresu związanego z wystawionymi fakturami VAT RR. Powołując się na treść § 9 rozporządzenia Ministra Finansów wskazał, że przesłankami zwrotu dotacji są: pobranie dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie dopuścił się pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, ponieważ nie pobrał dotacji na surowce, które z własnej inicjatywy wyłączył spod dotowania, oraz nie dopuścił się wykorzystania dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Dlatego wątpliwe jest w ogóle rozważanie konieczności zwrotu przez skarżącego udzielonej dotacji, ponieważ ustalony stan faktyczny nie odpowiada żadnej z przesłanek zwrotu udzielonej dotacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v.art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134§1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu, Sąd stwierdził, że decyzja w części dotyczącej odsetek została wydana z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą do uznania przez organy orzekające w sprawie, iż B. sp. z o.o. pobrała nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych były dwie odrębne okoliczności: ustalenie przez stronę marży gastronomicznej w wysokości przekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wykazanych w załączniku 1 do rozporządzenia oraz wykazanie do rozliczenia dotacji surowców faktycznie nie zakupionych w miesiącu października i listopadzie 2010 r. Na wstępie należy przypomnieć, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane, dla stanu prawnego obowiązującego w rozpoznanej sprawie, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ( Dz.U. Nr 112, poz. 760, dalej: rozporządzenie). W §1 rozporządzenia sformułowane zostały definicje, między innymi definicja "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. §2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów i surowców wymienionych w punkcie 2 tego przepisu. Tytuł rozporządzenia oraz powyższe sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do "posiłków" jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców, jak błędnie wskazywał w uzasadnieniu decyzji Minister Finansów. Natomiast wartość zakupionych surowców , po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych (§4ust.2). Warunkiem otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców (§4 ust.1). Rozporządzenie nie zawiera definicji "marży gastronomicznej". Jednak jej określenie na użytek rozporządzenia jako procentowego wskaźnika wartości zakupionych surowców jest jednoznaczne i wyłącza możliwość definiowania pojęcia "marża gastronomiczna" w oparciu o inne źródła, w szczególności brak było uzasadnienia dla dopuszczenia w postępowaniu administracyjnym dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia faktycznie stosowanej przez B. sp. z o.o. marży "z uwzględnieniem ponoszonych kosztów wytworzenia towarów". Dlatego zarzuty dotyczące niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego są nieuzasadnione. Istotą problemu, jak prawidłowo wskazał Minister Finansów, jest wysokość marży stosowanej przez B. sp. z o.o. B. sp. z o.o. prezentuje stanowisko, iż niektóre surowce wyłączyła z dotowania, co pozwalało na stosowanie marży znacząco przekraczającej 30% wartości tych surowców. Organ odwoławczy uważa, że prawo ograniczenia dotowanych towarów przysługuje wyłącznie Dyrektorowi Izby Skarbowej. Oba stanowiska są błędne. Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje (przy czym możliwość udzielania dotacji odnosi się do posiłków, a nie do surowców) został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W ocenie Sądu wykaz ten może być zmieniony wyłącznie w takiej formie w jakiej został ustalony czyli poprzez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Oczywiście przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do §4 ust.2 rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Przedsiębiorca otrzyma dotację, pod warunkiem, że stosownie do §4 ust.1 rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w Wykazie surowce, a nie niektóre z nich wybrane przez stronę lub organ administracji. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, marża znacząco przekraczała 30% wartości przypraw, które były surowcem umieszczonym w Wykazie i w konsekwencji 30% wartości zakupionych surowców. W związku z powyższym zasadnie organy orzekające uznały, że dotacja za cały kontrolowany okres została pobrana przez skarżącego nienależnie. Dotacje przyznawane były każdorazowo decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. , na podstawie wniosku strony. Jak wynika ze złożonego do akt sądowych przez B. sp. z o.o. przykładowego wniosku dotyczącego dotacji za luty 2010 r. do wniosku strona załączała: formularz rozliczenia dotacji, zestawienie sposobu wyliczenia dotacji za dany miesiąc, zestawienie zbiorcze wydruków z programu magazynowego obu barów, oraz dla każdego baru mlecznego: wydruk stanu magazynu na ostatni dzień miesiąca, zestawienie rozchodów za dany miesiąc, skrócone zestawienie zakupów od (...) lutego 2010 r. do (...) lutego 2010r. W wydrukach "stan magazynu" i "zestawienie rozchodów" sporządzonych wg. nazw artykułów nie zostały umieszczone żadne z przypraw, do których naliczono marżę przekraczającą 30 %. Ocena wniosków składanych przez stronę oraz załączonych do nich ww. dokumentów wskazuje, że organ wydający decyzję o przyznaniu dotacji nie miał możliwości ustalenia, że przyprawy zostały kupione, a wnioskodawca wyłączył je z podstawy ustalania dotacji i zastosował do nich marżę znacznie przekraczającą 30% . Dopiero kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej ujawniła nieprawidłowe wyłączenie przez skarżącego przypraw z listy surowców będących podstawą obliczania marży. Dlatego za nieuzasadniony należało uznać zarzut zmiany interpretacji przepisów rozporządzenia i podważenie przez to zaufania do organów Państwa. Odnosząc się do zarzutu strony, iż przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w marcu 2010 r., kontrola dotycząca sprzedaży w grudniu 2009 r. i w styczniu 2010 r., nie stwierdziła nieprawidłowości w naliczaniu dotacji, Sąd wskazuje, że nie ma możliwości dokonania w tym postępowaniu oceny prawidłowości ww. kontroli, ale jej wyniki nie mogą mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Kontrola tamta dotyczyła innego okresu niż objęty przedmiotowym postępowaniem. Jej wynik nie ma mocy wiążącej w niniejszym postępowaniu, w którym organy orzekające prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały do niego odpowiednie przepisy prawa. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii porównania cen i marż stosowanych w różnych barach w G. , Sopocie i Gdyni Sąd wskazuje, że porównanie to nie miało wpływu na wynik sprawy, co potwierdził Minister Finansów stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują, że ceny gotowych posiłków dotowanych i niedotowanych w innych barach są porównywalne, co nie ma jednak znaczenia dla ustalenia wielkości nienależnie pobranej dotacji, ponieważ istotą problemu dotowania jest wysokość marży, stosowanej przez B. sp. z o.o. w G. Przechodząc do drugiej podstawy stwierdzenia, że dotacja została pobrana nienależnie, Sąd uznał, że i w tym zakresie ustalenia organów orzekających są prawidłowe. Organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy oparł się o dowody przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, co jest postępowaniem prawidłowym. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. szczegółowo opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz zebrane w jego wyniku dowody, wskazując na sprzeczność między zebranymi dokumentami a wyjaśnieniami świadka R. K. i na tej podstawie ustalił, że na wskazanych działkach R.K. nie uprawiał owoców i warzyw, które miał sprzedać spółce B. Prawidłowo Organ orzekający ustalił, iż faktury VAT RR wystawione przez B. na rzecz R. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący nie miał prawa ująć zakupów dokonanych od R. K. w zestawieniach zakupów do dotacji. Nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż sporządzenie oddzielnych kart kalkulacyjnych dla grupy określonych posiłków w jednym tylko barze i tylko w okresie października i listopada 2010 r. mogło posłużyć tylko potwierdzeniu rzekomo dokonanych zakupów od R. K. , co służyło uzyskaniu zwiększonej dotacji w porównaniu z poprzednimi miesiącami, a zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb dotacji potwierdzają dokonanie zapisów księgowych, a nie faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem Organ orzekający stwierdził, że w badanym okresie Spółka otrzymała dotację do faktycznie nie nabytych towarów, co uzasadniało uznanie iż jest to dotacja nienależnie pobrana. Organ II instancji zaaprobował prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez Organ I instancji. Wobec zarzutu strony, iż w sprawie doszło do naruszenia §9 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej Sąd wskazuje, że podstawą orzeczenia o zwrocie dotacji nienależnie pobranej był przepis art.169 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 157, poz.1240 ze zm.), zgodnie z którym dotacje pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez Organ I instancji. Przywołany przez skarżącego §9 rozporządzenia odnosi się do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotacji pobranej nienależnie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, poza częścią utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji w zakresie odsetek od kwoty pobranej dotacji, nie narusza przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od kwoty pobranej dotacji był brak uzasadnienia przyczyny orzeczenia obowiązku zwrotu odsetek od dnia nienależnego pobrania dotacji. Stosownie do przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisu art.169 ust.5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji - z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku jeżeli dotacja nienależnie pobrana stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art.87 ust.1 Traktatu to odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi, jeżeli takiej pomocy nie stanowi, to od dnia stwierdzenia nienależnego jej pobrania. Wobec braku uzasadnienia tej kwestii zarówno przez organ I instancji jak i przez Ministra Finansów Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli prawidłowości decyzji w tym zakresie. Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części, oddalając skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.