V SA/Wa 2733/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę. T. R. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") zakupił w dniu [...] marca 2015 r. w N. pojazd marki F. o numerze nadwozia [...], pojemność silnika 2.287 cm3, rok produkcji 2011, za kwotę 35.000,00 euro. Następnie dokonał przemieszenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu marki F.. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]Naczelnik Urzędu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. w kwocie 26.854,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż legalna definicja samochodu osobowego obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; 4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Za dzień przemieszczenia pojazdu F. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju Dyrektor Izby przyjął datę [...] marca 2015 r., wynikającą z dnia przeprowadzenia badania technicznego, zakończonego wydaniem zaświadczenia o nr [...]. W piśmie z dnia 9 marca 2016 r. skarżący wyjaśnił bowiem, że do przemieszczenia ww. samochodu na terytorium kraju doszło pomiędzy dniem [...] marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, iż podatnik zakupił sporny pojazd w N. w dniu [...] marca 2015 r., a w dniu [...] marca 2015 r. dokonał czasowej rejestracji tego pojazdu w N., która była ważna do dnia 15 marca 2015 r. Badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju miało miejsce 12 marca 2015 r., więc do nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu dojść mogło najwcześniej w dniu 11 marca 2015 r. W Polsce pojazd znajdował się niewątpliwie w dniu 12 marca 2015 r., co oznacza, że samochód F. został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 12 marca 2015 r. Przystępując do oceny obiektywnych cech i ogólnego wyglądu spornego pojazdu organ II instancji podał, że został on wyprodukowany przez C., która zajmuje się produkcją przyczep kempingowych oraz samochodów rekreacyjnych, tj. kempingowych (samochodów mieszkalnych) na bazie podwozi ciężarowych marki F.. Przedstawiciel producenta wskazał (pismo F. S.A. z dnia 29 lutego 2016 r.), że pojazd został wyprodukowany jako podwozie samochodu ciężarowego z przeznaczeniem do dalszej zabudowy na rynku niemieckim, zaś z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że w dniu 25 lipca 2011 r. zarejestrowano (po raz pierwszy) pojazd mieszkalny (do przewozu osób) kategorii homologacyjnej M1. Producent wyprodukował podwozie ciężarowe jednak na dalszym etapie podwozie to zostało zabudowane w sposób umożliwiający przewóz osób, zgodnie z otrzymaną kategorią homologacyjną M1. Z dokumentu Teil I wynika, że pojazd ostatecznie mógł przewozić 6 osób. Dyrektor Izby zauważył, że samochód osobowy może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Taki samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi czynność podlegająca akcyzie, tj. zmiana jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd F. powstał w wyniku zabudowy podwozia ciężarowego w procesie produkcji przed jego pierwszą rejestracją w N., tj. przed dniem 25 lipca 2011 r. Uwzględniając wymogi homologacyjne UE odnośnie pojazdów specjalnych - kempingowych, dla kategorii M1 oraz informacje płynące z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, produkcja spornego pojazdu musiała obejmować co najmniej zabudowę na ciężarowym podwoziu nadwozia, w którym to zainstalowano stolik i miejsca siedzące przy nim, miejsca do spania, urządzenia kuchenne i szafki. Po zakończeniu etapu produkcji pojazd F. mógł przewozić 6 osób (Teil I). W takim stanie dokonano w N. pierwszej rejestracji spornego pojazdu, jako zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Z n. dokumentów rejestracyjnych nie wynika, że w okresie użytkowania w N. w pojeździe, w stosunku do etapu produkcji, dokonywano jakichkolwiek zmian. Zatem organ przyjął, iż w ww. opisanym stanie, w dniu [...] marca 2015 r. podatnik dokonał zakupu samochodu na terytorium państwa członkowskiego. Po przeprowadzeniu badań technicznych na terenie kraju uprawniony diagnosta oznaczył pojazd, jako samochód specjalny - kempingowy - w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 6 miejscami siedzącymi. Skarżący sam także wyjaśnił, że od dnia nabycia nie dokonywał żadnych przeróbek za granicą, natomiast na terytorium kraju zamontował dodatkowe wyposażenie w części pasażerskiej w postaci oświetlenia ledowego, radia CB, kamery cofania i klimatyzacji. W dniu nabycia pojazd posiadał fabrycznie zamontowane wyposażenie typowe dla samochodu specjalnego kempingowego, tj. był wyposażony w lodówkę z zamrażalnikiem, kuchenkę 3- palnikową, instalację odprowadzającą wodę bieżącą, toaletę, kabinę prysznicową, telewizor, 6 miejsc siedzących, trzy okna boczne, ABS, poduszki powietrzne kierowcy. Strona nadesłała też dokumentację fotograficzną, z której wynika, że pojazd został wyprodukowany poprzez zabudowę podwozia ciężarowego nadwoziem mieszkalnym z drzwiami i oknami bocznymi. We wnętrzu nadwozia mieszkalnego znajdowały się szafki, kuchenka i zlew, umywalka, lodówka oraz kabina prysznicowa. W pojeździe znajdowała się również część sypialna umiejscowiona nad kabiną kierowcy. Reasumując całość rozważań Dyrektor Izby podał, że pojazd F. powstał poprzez zabudowę podwozia ciężarowego nadwoziem mieszkalnym, przystosowanym do użytkowania przez 6 osób. W dniu zakończenia produkcji i następnie w dniu przemieszczenia do kraju posiadał wyposażenie złożone co najmniej z szafek, kuchenki do przygotowywania posiłków, zlewu do zmywania naczyń, lodówki, telewizora, umywalki i kabiny prysznicowej. Nadwozie mieszkalne posiadało drzwi i okna oraz część sypialną. Na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju był to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód z tego podatku wyłączony (np. samochód specjalny). Zdaniem organu odwoławczego ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki F. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczą o tym cechy projektowe nadane na etapie produkcji, które nie uległy zmianie podczas użytkowania pojazdu w państwie członkowskim, i w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Chodzi tu przede wszystkim o możliwość przewozu 6 osób, w tym z możliwością wypoczynku w części sypialnej, posiadanie przez pojazd szafek, kuchenki i zlewu z instalacja wodną. Nie do pominięcia jest również okoliczność, że samochód posiadał lodówkę, telewizor, umywalkę, a nawet kabinę prysznicową. Te cechy projektowe, w ocenie Dyrektora Izby, potwierdzają zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji HS 8703 i Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Potwierdzenia swojego stanowiska organ II instancji upatrywał równocześnie w brzmieniu Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703. Te bowiem przyczyniają się do właściwej interpretacji tej pozycji HS w Nomenklaturze Scalonej. Wskazał, iż pozycja HS 8703 obejmuje również samochody mieszkalne, tj. samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Sporny pojazd spełnia zatem swoimi cechami projektowymi wymogi uznania go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym kategoryzowany do pozycji HS 8703. Dalej Dyrektora Izby zaznaczył, że sporny pojazd nie może być jednocześnie objęty pozycją HS 8705. Wskazane w pozycji HS 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia są to inne pojazdy silnikowe niż te, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W myśl wyjaśnień zawartych w powołanych Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Poza tym pozycja HS 8705 nie obejmuje samochodów mieszkalnych (kempingowych), które to klasyfikować należy do pozycji HS 8703. Organ odwoławczy podkreślił, iż na jego ustalenia nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez podatnika czy kategoryzacja ujawniona w dokumentach rejestracyjnych. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje czy też faktyczne wykorzystanie. Następnie Dyrektor Izby dokonał wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego i odniósł się do zarzutów odwołania. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż pojazd typu camper (kempingowy) jest samochodem osobowym w rozumieniu tego przepisu oraz że pojazd typu camper (kempingowy) winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 32 90, b) art. 1 i art. 12 ustawy Prawo celne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dopuszczalne jest stosowanie wyjaśnień zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w sytuacji, gdy przepisy prawa celnego mają zastosowanie wyłącznie do spraw uregulowanych w art. 1 Prawa celnego i nie mają zastosowania do podatku akcyzowego, c) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędne niezastosowanie prowadzące do uznania, iż dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dopuszczalne jest stosowanie przepisów pozaustawowych, tj. wyjaśnień i wskazówek do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS); 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." przez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, b) art. 120 i 121 O.p. przez ich błędne niezastosowanie polegające na rozstrzygnięciu o zobowiązaniu podatkowym w oparciu o podstawy, których niedopuszczalność stosowania stwierdził organ orzekający w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej brak podstaw do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zdaniem strony Dyrektor Izby błędnie zaklasyfikował sporny pojazd do kodu CN 8703 32 90, gdyż prawidłowo można by go zaliczyć jedynie do kodu CN 8703 32 11 - samochody kempingowe. Pozycja CN 8703 32 11 jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości ujmuje nowe samochody kempingowe więc podatnik uważa, że wobec istnienia odrębnej podpozycji Nomenklatury Scalonej dla tego rodzaju pojazdów błędne jest klasyfikowanie samochodów kempingowych do jakiejkolwiek innej podpozycji CN. Podniósł, iż irracjonalnym byłoby ujmowanie w Nomenklaturze Scalonej w odrębnej podpozycji nowych samochodów kempingowych, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem akcyzowym zarówno nowych, jak i używanych pojazdów kempingowych. Skarżący zaznaczył, że dokonał wspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w chwili, gdy był już używany (rok produkcji 2011), na co wskazują dokumenty przyjęte przez organ celny za podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy (rachunek zakupu pojazdu nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., dowód rejestracyjny, karta pojazdu) i czego organy nie kwestionują w swoich decyzjach. Rozumowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podatkiem akcyzowym objęte są wszelkiego rodzaju pojazdy z silnikami o pojemności skokowej od 1500 do 2500 ccm, zarówno nowe, jak i używane. Skoro w odrębnej podpozycji CN 8703 32 11 ujęto nowe pojazdy kempingowe, to sprzeczne z Nomenklaturą Scaloną byłoby klasyfikowanie samochodów kempingowych używanych do odrębnej od podpozycji CN 8703 32 90. W świetle literalnego brzmienia opisu podpozycji CN 8703 32 11 i wykładni systemowej (w porównaniu do pozostałych podpozycji CN 8703 32) intencją ustawodawcy było objęcie akcyzą pojazdów kempingowych wyłącznie nowych, a nie używanych. Dalej skarżący podniósł, że z doświadczenia życiowego i z wyglądu oraz wyposażenia pojazdu typu F. wynika, że jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do rekreacji i mieszkania, a nie do przewozu osób. Ta druga funkcja ma znaczenie drugorzędne, a nie zasadnicze, inaczej niż w przypadku samochodów osobowych, tj. nieprzeznaczonych do rekreacji i zamieszkiwania, a wyłącznie do podróżowania (przewozu) osób. W ocenie podatnika do uznania spornego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób nie jest wystarczające ustalenie, że pojazd posiada 6 miejsc siedzących, zamontowanych w punktach kotwiących. Nie bez znaczenia jest, iż przestrzeń mieszkalna pojazdu nie jest wydzielona jakąkolwiek przegrodą od tzw. szoferki, co wskazywałoby na oddzielenie funkcji przewozu osób od funkcji mieszkalnej. Obie te przestrzenie są w przedmiotowym pojeździe połączone, a zatem w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż to funkcja mieszkalna jest zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, a nie funkcja przewozu osób. Strona uważa, iż jeśli przyjąć rozumowanie organów odnośnie wiodącej funkcji pojazdu, to należałoby uznać, iż pojazd specjalny typu śmieciarka, polewaczka, zamiatarka itp. także są "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", gdyż posiadają przestrzeń, w której mogą podróżować osoby (szoferka), a przestrzeń ta posiada zakotwione miejsca siedzące. Jest to rozumowanie pokrętne i niesłuszne, przeprowadzone jedynie na potrzeby uzasadnienia nałożenia zobowiązania podatkowego wbrew stanowi faktycznemu przedmiotowego pojazdu. W ocenie podatnika nieuprawnione jest posiłkowanie się przez Dyrektora Izby treścią wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006, Nr 86, poz. 880) przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu na potrzeby poboru akcyzy. Narusza to bowiem przepisy art. 1 i art. 12 ustawy - Prawo celne. Ustawa ta oraz wskazane obwieszczenie nie mogą być stosowane do celów określania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, gdyż przedmiotem regulacji tych aktów prawnych są wyłącznie sprawy określone w art. 1 Prawa celnego, w skład których nie wchodzi podatek akcyzowy. Regulacja podatku akcyzowego jest autonomiczna w stosunku do innych ustaw podatkowych i celnych, a jedyną podstawą normatywną wymiaru akcyzy jest ustawa o podatku akcyzowym oraz Nomenklatura Scalona. Stosowanie przepisów Prawa celnego i powołanego obwieszczenia Ministra Finansów, przy jednoczesnym stwierdzeniu autonomiczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym stanowi – zdaniem skarżącego - przejaw wybiórczego i niekonsekwentnego stosowania przepisów prawa przez organ, co stanowi naruszenie zasad legalizmu postępowania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organu podatkowego. Skarżący podkreślił, iż ustalenie zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawowej, o czym stanowią przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organ przy dokonywaniu kwalifikacji przedmiotowego pojazdu na potrzeby poboru akcyzy powołał się na Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), uznając go za podstawę klasyfikacji towarów na potrzeby wymiaru akcyzy, co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącego mimo obowiązywania konstytucyjnej dyrektywy nakładania podatków w drodze ustawy i obowiązku ich ponoszenia, o ile z ustawy wynikają. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Przede wszystkim sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest rzetelna, obiektywna i nie nosi cech dowolności, wbrew zarzutom skargi. Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki F. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był używanym samochodem kempingowym z zasadniczą funkcją mieszkalną, wyłączonym ze wskazanej przez organ klasyfikacji CN, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem podatnika sprowadzony przez niego pojazd kempingowy miał zasadniczą funkcje mieszkalną. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Podając argumenty przemawiające za podjętym przez sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zatem wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprost odsyłają do stosowania wskazanych przepisów dotyczących Taryfy celnej, w tym klasyfikacji wg. Nomenklatury Scalonej (CN). Nie zasadny jest zatem zarzut skarżącego o pozaustawowym posiłkowaniu się przez organy przepisami Taryfy celnej, w tym wyjaśnieniami do niej, gdzie wg. skarżącego, przepisy prawa celnego mają zastosowanie wyłącznie do spraw uregulowanych w art. 1 prawa celnego i nie mają zastosowania do podatku akcyzowego. Niezasadne jest też twierdzenie skarżącego, że organ, stosując ww. przepisy dotyczące Taryfy celnej, naruszył również przepisy art. 84 i 217 Konstytucji RP. Dalej wskazać należy, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób lub jako pojazdu specjalnego) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez stronę reguł postępowania administracyjnego. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe. Zauważyć trzeba, iż Dyrektor IC w pierwszej kolejności zajął się ustaleniem daty przemieszczenia pojazdu na teren Polski, bowiem jak Skarżący sam oświadczył, że było to między 10 a 12 marca 2011r. Dalej Dyrektor IC przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jaki i dostarczony przez stronę. Organ prawidłowo zestawił parametry konstrukcyjne pojazdu począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju. Ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany przez C. [N.]. Firma ta zajmuje się produkcją przyczep kempingowych oraz samochodów rekreacyjnych, tj. kempingowych (samochodów mieszkalnych) na bazie podwozi ciężarowych marki F.. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści pisma przedstawiciela producenta – F. S.A. z dnia 29 lutego 2016 r. oraz w niemieckich dokumentach rejestracyjnych Teil I i Teil II. Przedstawiciel producenta wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako podwozie samochodu ciężarowego z przeznaczeniem do dalszej zabudowy na rynku niemieckim. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika natomiast, że w dniu 25 lipca 2011 r. zarejestrowano go po raz pierwszy jako pojazd mieszkalny (do przewozu osób), kategorii homologacyjnej M1. Zatem z dowodów wynika, że jakkolwiek producent wyprodukował podwozie ciężarowe, to na dalszym etapie podwozie to zostało zabudowane w sposób umożliwiający przewóz osób, zgodnie z otrzymaną kategorią homologacyjną M1. Dokument Teil I, potwierdza, że pojazd ostatecznie mógł przewozić 6 osób. Organ wskazał, co oznacza w zakresie projektowym zastosowana na etapie rejestracji w Niemczech kategoria homologacyjna M1 oraz gdzie zakończył się etap produkcji spornego pojazdu. Nie budzą wątpliwości ustalenia organu, że przedmiotowy pojazd powstał w procesie produkcji poprzez zabudowę podwozia ciężarowego nadwoziem mieszkalnym, przystosowanym do użytkowania przez 6 osób. W dniu zakończenia produkcji i następnie w dniu przemieszczenia do kraju posiadał wyposażenie złożone co najmniej z szafek, kuchenki do przygotowywania posiłków, zlewu do zmywania naczyń, lodówki, telewizora, umywalki i kabiny prysznicowej. Pojazd miał możliwość przewozu 6 osób i możliwość wypoczynku w części sypialnej. Nadwozie mieszkalne posiadało drzwi i okna oraz część sypialną. Prawidłowo zatem organ uznał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki F. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczą o tym cechy projektowe nadane na etapie produkcji, które nie uległy zmianie podczas użytkowania pojazdu w państwie członkowskim i w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Przypomnieć należy, że organ II instancji odwołał się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704) lub też stanowią pojazd specjalny (8705). Według Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 , ta pozycja obejmuje również samochody mieszkalne, tj. samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Słusznie zatem organ uznał, że sporny pojazd spełnia swoimi cechami projektowymi wymogi uznania go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest kategoryzowany do pozycji HS 8703. W ramach tych rozważań prawidłowo organ wskazał, że nie może być on objęty pozycja HS 8705. Wskazane w pozycji HS 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia są to bowiem inne pojazdy silnikowe niż te, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W myśl wyjaśnień zawartych w powołanych Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów lub jako pojazd specjalny). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Podkreślić też należy, że klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w Taryfie celnej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, iż dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Uwzględniając wskazane reguły ORINS oraz budowę i stan spornego pojazdu ( używany o pojemności silnika 2.287 cm3 ), samochód powinien być zakwalifikowany do podpozycji HS 8703 32, obejmującej pozostałe pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym ( wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3 , ale nie przekraczającej 2.500 cm3 . Powyższa podpozycja obejmuje trzy kody CN. Pierwsze dwa dotyczą samochodów nowych, tj. 1) 8703 32 11 – samochody nowe, 2) 8703 32 19 – pozostałe. Trzeci kod obejmuje podpozycje 8703 32 90 – pozostałe. W tym trzecim wskazanym kodzie klasyfikuje się używany samochód kempingowy o pojemności silnika, jak sporny pojazd. Prawidłowo zatem został zakwalifikowany sporny pojazd do wskazanej podpozycji CN 8703 32 90. W świetle powyższych uwag twierdzenia skarżącego, iż tylko nowe pojazdy kempingowe, ujęte w podpozycji CN 8703 32 11, objęte są podatkiem akcyzowym, nie znajdują potwierdzenia prawnego. Reasumując i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy ani o naruszeniu zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego ( art. 2a O.p.), ani zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasad konstytucyjnych zawartych w art. 84 (Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie) i art. 217 ( Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy) Konstytucji RP. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.