V SA/Wa 275/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "strona") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także jako "Szef KAS") z [...] listopada 2018 r. (mylnie określono rok w decyzji na 2017 r. – dopisek sądu) nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], dotyczącą klasyfikacji rozpylacza do wyrobów medycznych do kodu CN 8424 89 70. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Skarżąca wnioskiem z [...] lipca 2018 r. zwróciła się o udzielenie wiążącej informacji taryfowej odnośnie klasyfikacji rozpylacza do wyrobów medycznych. Wskazała, że dla tego towaru odpowiednim kodem Wspólnej Taryfy Celnej będzie 9019 20, obejmujący aparaturę do aerozoloterapii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z [...] sierpnia 2018 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 8424 89 70, obejmującego pozostałe urządzenia mechaniczne (nawet obsługiwane ręcznie) m.in. do rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków. W uzasadnieniu wyjaśnił, że klasyfikacja rozpylacza do wyrobów medycznych do kodu CN 8424 89 70 została ustalona w myśl postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i jest zgodna z brzmieniem pozycji 8424 Wspólnej Taryfy Celnej oraz kodu CN 8424 89 70, obejmującego pozostałe urządzenia mechaniczne (nawet obsługiwane ręcznie) m.in. do rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków. Od powyższej decyzji skarżąca w piśmie z 6 września 2018 r. wniosła odwołanie, w którym domagała się zmiany decyzji i zaklasyfikowania rzeczonego rozpylacza do podpozycji 901920. Szef KAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Szef KAS wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest rozpylacz przeznaczony do rozpylania wyrobów medycznych w płynie. Produkt wykonany jest z tworzywa sztucznego i składa się z 3 osobnych elementów (montowanych w firmie skarżącej): butelki o pojemności 15 ml, 20 ml, 30 ml lub 50 ml, pompki oraz aplikatora z końcówką do uszu, gardła lub nosa. Rozpylacz jest gwintowany, przeznaczony do nakręcania na butelkę i używany do dozowania (rozpylania) jego zawartości. Nie jest przeznaczony do rozpylania substancji zapachowych i podobnych kosmetyków. Organ odwoławczy wskazał, że towar został zaklasyfikowany zgodnie z ORINS oraz na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 31 października 2017 r., dalej również jako: rozporządzenie wykonawcze 2017/1925). Szef KAS podkreślił, że będący przedmiotem postępowania rozpylacz do wyrobów medycznych nie może zostać uznany za aparaturę do aerozoloterapii, jak chciałaby tego skarżąca, albowiem nie stanowi zespołu współpracujących ze sobą urządzeń. Stanowi on jedynie opakowanie leku lub innego środka medycznego, wyposażone w aplikator wraz z pompką umożlwiający aplikowanie zawartej w nim substancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sama skarżąca w swoim odwołaniu sporny towar nazywa wprost opakowaniem. W jego ocenie w tej sytuacji trudno zgodzić się ze stroną, która usiłuje jednorazowe opakowanie utożsamiać z aparaturą, natomiast jednorazowe dozowanie produktu z terapią czy zabiegiem medycznym. Dlatego też, wobec braku możliwości zaklasyfikowania spornego wyrobu do pozycji 9019, jedyną dla niej alternatywą jest zastosowana w zaskarżonej decyzji pozycja 8424 obejmująca "Urządzenia mechaniczne (nawet obsługiwane ręcznie) do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków". Zdaniem organu odwoławczego powyższy zapis nie różnicuje tych urządzeń pod względem rodzaju rozpylanego czynnika, odnosi się natomiast jedynie do sposobu jego dystrybucji. Nietrafna jest zatem, w ocenie Szefa KAS, teza skarżącej, sprowadzająca wyroby z pozycji 8424 jedynie do zastosowań przemysłowych czy gospodarczych. Brak jest odniesień prawnych, które uniemożliwiałyby rozpylanie czy rozpraszanie substancji medycznej z użyciem urządzeń z tej pozycji. W tym zakresie organ przywołał decyzje klasyfikacyjne podobnych urządzeń zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i wskazał, że urządzenia opisane w tych decyzjach – podobnie jak sporny towar – nie różnicują rozpylanych substancji z uwagi na ich właściwości. Użyte tam ogólne sformułowania o rozpylaniu płynów, proszków lub pianki, mogą w jednakowym stopniu odnosić się również do leków lub podobnych substancji medycznych. Przedmiotowe wyroby zostały zaklasyfikowane do podpozycji 8424 89 (rozstrzygnięcia Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczą nomenklatury HS, stąd klasyfikacja na poziomie 6 znaków), obejmującej pozostałe urządzenia mechaniczne (nawet obsługiwane ręcznie) do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków. Nadto, w ocenie Szefa KAS, o prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej do kodu 8424 89 70 świadczą decyzje WIT wydane przez administracje celne N. i F., odpowiednio nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. oraz nr [...] z [...] stycznia 2018 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: op) poprzez: dowolne pominięcie w rozważaniach dotyczących stanu faktycznego sprawy ustalenia, że przedmiot podlegający klasyfikacji jest produktem związanym z terapią medyczną, co spowodowało dowolne przyjęcie klasyfikacji i poskutkowało wadliwym wydaniem i uzasadnieniem decyzji oraz nieadekwatnym do stanu faktycznego określeniem funkcji, przeznaczenia, zastosowania produktu, z pominięciem jego istotnych cech i właściwości; niedokonanie przez Szefa KAS wyczerpującego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego i prawdy materialnej rozpoznania sprawy i złożonego wniosku, w szczególności pominięcia, że towar będący przedmiotem klasyfikacji taryfowej przeznaczony jest wyłącznie do celów terapii medycznej, co było działaniem niezgodnym z przepisami prawa, prowadziło do wypaczenia istoty towaru i błędnego klasyfikowania do kodu taryfowego o charakterze ogólnym, podczas gdy istniał kod taryfowy szczegółowo odpowiadający towarowi; zawarcie w skarżonej decyzji zbyt ogólnych, a także wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek klasyfikacji wskazanej przez Szefa KAS, co poskutkowało nienależytą klasyfikacją przedmiotowego produktu, dowolne, a nie swobodne rozstrzygnięcie sprawy, oparcie się wyłącznie na części przedstawionych przez stronę wyjaśnień i stanowisk, nie zaś ich całokształcie, a w konsekwencji nieprawidłowe i jednostronne ustalenie stanu faktycznego, oraz niepełną ocenę tych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotnych dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że opakowania do produktów A., P., V., S., N., E., E., S., zakwalifikowane winny być jako urządzenie mechaniczne do rozpylania cieczy, nie zaś jako aparatura, urządzenia do aerozoloterapii; prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: not do działu 84 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organ I instancji była prawidłowa, podczas gdy towary objęte skarżoną decyzją nie wypełniają przesłanek klasyfikacji do wskazanych kodów taryfowych, gdyż zarówno obiektywnie realizowana funkcja jaką one pełnią, jak i planowany i faktycznie realizowany zakres ich stosowania determinujący ich właściwości w sposób obiektywny nie pozwalają na zakwalifikowanie ich do tej kategorii kodów taryfowych; reguły 4 Ogólnych Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, poprzez jej niezastosowanie i pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż sposób nazywania produktu we wniosku ma kluczowe i w zasadzie determinujące klasyfikację taryfową znaczenie, podczas gdy w świetle pominiętej reguły 4, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, nie zaś jego opis, gdyż to one przesądzają o tym, że towar stanowi aparatura, urządzenie do aerozoloterapii. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "ppsa"), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przystępując do rozpoznania skargi, na wstępie należy wskazać, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy będący przedmiotem postępowania rozpylacz do wyrobów medycznych powinien zostać sklasyfikowany jako aparatura do aerozoloterapii (kod CN 9019 20 00 wskazywany przez skarżącą) czy jako pozostałe urządzenie mechaniczne (nawet obsługiwane ręcznie) do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków (kod CN 8424 89 70 przyjęty przez organy w wiążącej informacji taryfowej). W tym miejscu sąd wskazuje, że w tym sporze rację należy przyznać Szefowi KAS, który dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego towaru. Zanim jednak sąd poda motywy merytoryczne, to należy wskazać, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one, w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że organ dokonywał klasyfikacji towaru wg stanu prawnego na rok 2018, a więc zastosowanie znajdzie powyższe rozporządzenie wykonawcze 2017/1925, a nie powołane przez skarżącą w skardze rozporządzenie wykonawcze nr 2015/1754 obowiązujące na rok 2016, co w sprawie nie ma zasadniczego znaczenia. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach [...] i [...] i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obowiązująca m.in. w 2018 roku wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. (wersja ta obowiązywała do 28 marca 2019 r.; obecnie obowiązuje wersja opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. – przypomnienie sądu). Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: kodeks celny lub UKC) są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO). Po przedstawieniu ogólnych norm odnoszących się do klasyfikacji taryfowej towaru należy wskazać, że ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS w sprawie. Organ ten zasadnie uznał, że rozpylacz do wyrobów medycznych winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8424 89 70 jako pozostałe urządzenie mechaniczne (nawet obsługiwane ręcznie) do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków. W ocenie sądu, żaden z argumentów merytorycznych przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W sprawie organ w wiążącej informacji taryfowej dokonał klasyfikacji rozpylacza na podstawie postanowień reguły 1. i 6. Zgodnie z regułą 1. tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z uzupełniającą regułą 6. do celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Tym samym skoro klasyfikacji towaru dokonano m.in. na podstawie reguły 1 ORINS, to organ w żaden sposób nie był uprawniony do sięgania do pozostałych reguł, w tym do wskazywanej w skardze reguły 4 ORINS. Zgodnie bowiem z treścią reguły 4 ORINS "towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone". A więc skoro możliwe było zaklasyfikowanie towaru na podstawie reguły 1 ORINS, to organ nie mógł sięgać do pozostałych reguł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (patrz wyrok z 13 września 2018 r., Vision Research Europe, C-372/17, EU:C:2018:708, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z 22 marca 2017 r., GROFA i in., C-435/15 i C-666/15; EU:C:2017:232, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym miejscu wskazywana przez skarżącą we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej podpozycja 9019 20 obejmuje aparaturę do ozonoterapii, tlenoterapii, aerozoloterapii, sztucznego oddychania lub pozostałe respiratory terapeutyczne. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wnioskowana przez skarżącą podpozycja 9019 20 obejmuje oprócz aparatury do ozonoterapii i tlenoterapii (aparaty do sztucznego oddychania i inne respiratory) także aparaturę do aerozoloterapii, którą wg not są aparaty służące podawaniu środków leczniczych w leczeniu schorzeń (płucnych, skórnych, otorynolaryngologicznych i itp.) przez rozproszenie w postaci mgły różnych roztworów leczniczych. W definicji aparatur do aerozoloterapii, wg not wyjaśniających, na pierwszy plan wysuwa się sposób aplikacji środka leczniczego oraz złożony charakter urządzenia. W notach podano, że cyt. "Niektóre z tych aparatów występują jako zespoły niezależne (rozpylacze) przeznaczone do podłączenia do butli z tlenem lub sprężonym powietrzem, lub do mocowania do namiotów tlenowych opisanych powyżej w części (V). Inne mogą występować w postaci wytwornic aerozolu przeznaczonych do gabinetów lekarskich lub szpitali; składają się one z szafki zawierającej zespół sprężarki z silnikiem elektrycznym, przyrządy pomiarowe, właściwą wytwornicę i różne urządzenia do podawania leku w aerozolu (maski lub końcówki dyszowe do nosa, ust, typu ginekologicznego itp.). Pozycja obejmuje ręczne spryskiwacze aerozolowe do rozpylania na zęby lub dziąsła, w których wykorzystywany jest sprężony gaz, znajdujący się w nakręcanym pojemniku; działanie użytej substancji leczniczej oczyszcza usta i leczy choroby, takie jak paradontoza". W tym miejscu należy zauważyć także, że pojęcie aparatura ex definitione oznacza zespół oddzielnych współpracujących ze sobą urządzeń, zaś aerozoloterapia – leczenie lekami podawanymi w postaci aeorozolu (patrz: Słownik języka polskiego PWN). Druga z wymienionych składowych definicji w niniejszej sprawie, po części znajduje zastosowanie, jednakże nie w pełnym zakresie, gdyż sporny towar ma charakter produktu jednorazowego użytku i nie będzie służył np. innym pacjentom w ich oddzielnej terapii. W ocenie sądu, nie sposób także uznać omawianego rozpylacza za aparaturę. Pojęcie to, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, kojarzy się z pewną instalacją, zestawem oddzielnych urządzeń. Biorąc zaś pod uwagę obiektywne cechy i właściwości ocenienie rozpylacza oferowanego przez skarżącą jako aparatury do aerozoloterapii byłoby niewłaściwe, sprzeczne z regułami ORINS, jak i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (odnoszącym się do konieczności poszukiwania właśnie obiektywnych cech i właściwości przy klasyfikowaniu towaru). Zdaniem sądu w przypadku spornego towaru na pierwszy plan wysuwa się jego funkcja przechowalnicza – przedmiot ten chroni produkt leczniczy przed ubytkiem i zabezpiecza go przed dostaniem się do niego niepożądanych substancji. Dopiero w dalszej kolejności służy do rozpylenia cieczy, poprzez aplikator. Przedmiotowemu rozpylaczowi odpowiada określenie "urządzenie mechaniczne" aniżeli "aparatura". W tej sytuacji nie ma racji skarżąca, która usiłuje jednorazowe opakowanie utożsamiać z aparaturą, natomiast jednorazowe dozowanie produktu z terapią czy zabiegiem medycznym. Zdaniem sądu słusznie organ uznał, że wobec braku możliwości zaklasyfikowania spornego wyrobu do pozycji 9019, jedyną dla niej alternatywą jest zastosowana w zaskarżonej decyzji pozycja 8424 obejmująca "Urządzenia mechaniczne (nawet obsługiwane ręcznie) do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków". Wskazać należy, że pozycja 8424 przyjęta przez organ nie różnicuje urządzeń pod względem rodzaju rozpylanego czynnika, a odnosi się jedynie do sposobu dystrybucji. Mowa jest o urządzeniach mechanicznych, nawet obsługiwanych ręcznie, do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub proszków. Ograniczanie zastosowań ww. urządzeń do celów przemysłowych, jak wskazuje strona, jest zupełnie niezasadne. Brak jest bowiem podstaw prawnych, by przyjąć, że urządzenia te nie mogłyby dotyczyć aplikacji środka medycznego poprzez jego rozpylenie lub rozproszenie. Jedyne odstępstwo wynikające z Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8424 dotyczy rozpylaczy zapachowych i podobnych rozpylaczy toaletowych. Innych ograniczeń taryfa celna nie przewiduje. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na opinie klasyfikacyjne zawarte w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, gdzie w podpozycji 8224 89 zaklasyfikowano urządzenie do rozpylania, składające się z zaworu wyposażonego w przycisk zawierający dyszę (głowica rozpylacza), złożone z następujących elementów: (i) przycisku zawierającego dyszę (głowica rozpylacza), z tworzywa sztucznego; (ii) kapturka z metalu nieszlachetnego; (iii) uszczelki kapturka z tworzywa sztucznego; (iv) uszczelki trzonu z tworzywa sztucznego; (v) trzonu z tworzywa sztucznego; (vi) obudowy z tworzywa sztucznego; (vii) sprężyny stalowej; (viii) rurki zanurzeniowej z tworzywa sztucznego. W opinii tej wyjaśniono, że jest on przeznaczony do zamontowania na szyjce pojemnika, którego zawartość (płyny, proszki lub pianki) rozpylana jest w powietrzu przez wciśnięcie przycisku, pozwalającego na ujście propelentu przez głowicę rozpylacza. Produkt ten nie zawiera mechanizmu kontrolnego do regulacji przepływu lub rozpylania zawartości. 1. "Pompa" składająca się z przycisku, dyszy, sprężyny tłoczącej, trzonu, uszczelki pojemnika, nakrętki, obudowy, sprężyny, kulki uszczelniającej oraz rurki zanurzeniowej. Artykuł ten przeznaczony jest do zamontowania na szyjce pojemnika w celu wyrzucania poprzez dyszę płynów, proszków lub pianek za pomocą pompy tłoczącej. Prawidłowo organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że powyższe urządzenia - podobnie jak sporny towar - nie różnicują rozpylanych substancji z uwagi na ich właściwości. Użyte tam ogólne sformułowania o rozpylaniu płynów, proszków lub pianki, mogą w jednakowym stopniu odnosić się również do leków lub podobnych substancji medycznych. Analogia spornego towaru ze wskazanym w opinii klasyfikacyjnej nie budzi wątpliwości i jest zgodna w zakresie cech istotnych dla klasyfikacji taryfowej, w tym w szczególności w zakresie budowy, zasady działania, sposobu użycia, przeznaczenia, funkcji oraz zastosowania. Powyższe umożliwia ich bezpośrednie porównanie ze sobą poprzez analogię. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, organ wziął pod uwagę, że produkt ten związany jest z lecznictwem (zawiera lek), lecz zasadnie nie nadał temu faktowi zasadniczej rangi. Niesłusznie skarżąca wskazuje, że urządzenia klasyfikowane do pozycji 8424 dotyczą urządzeń/maszyn gospodarczych, przemysłowymi, a nie są związane z ochroną zdrowia (leczeniem). Podkreślenia wymaga, że pozycja 8424 znajduje się w dziale 84 obejmującym reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części. Skarżąca zupełnie nie zwraca uwagi, że w dziale tym klasyfikowane są nie tylko urządzenia/maszyny gospodarcze, przemysłowe (a więc nie związane z ochroną zdrowia - leczeniem), ale także związane z medycyną (lecznictwem). Przykładem tego są np. jednorazowy sterylny dializator (podpozycja 8421 29), czy też aparat do filtrowania krwi (podpozycja 9421 29) – patrz opinie klasyfikacyjne. W ocenie sądu zupełnie niezasadne jest oczekiwanie przez skarżącą, że organ dokona klasyfikacji taryfowej zgodnie z wnioskiem strony tylko dla tego, że produkt ten będzie wykorzystywany w lecznictwie. Zdaniem sądu można sobie spokojnie wyobrazić, że sporne opakowania (oczywiście w innym kształcie i wielkości oraz po uzdatnieniu wizualnym) mogą być wykorzystywane w innych dziedzina niż lecznictwo, np. w celach kuchennych do spryskiwania grillowanych potraw (np. strona wskazuje, że wyrób A. zawiera w swoim składzie olej z oliwek). Tym samym w takim wypadku klasyfikacja uzależniona zostałaby tylko od faktycznego użycia towaru i nie opierałaby się na obiektywnych cechach spornego produktu. Zasadnie organ podał w uzasadnieniu decyzji, że za prawidłowością dokonanej klasyfikacji spornego towaru przemawia fakt, że inne administracje celne podobne towary klasyfikują do kodu CN 8424 89 70 (WIT-y wydane przez [...] i [...] administrację celną, odpowiednio: [...] z [...] sierpnia 2018 r. oraz [...] z [...] stycznia 2018 r.). Wbrew twierdzeniom strony wskazane w tych decyzjach rozpylacze są tożsame pod względem funkcjonalnym i wizerunkowym. W przypadku decyzji organów celnych [...] nie ma żadnego znaczenia, że towar jest niekompletny, gdyż klasyfikacji tego towaru dokonano przy pomocy reguły 2a ORINS. W okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły usprawiedliwione podstawy do zaklasyfikowania spornego produktu do kodu 8424 89 70, w oparciu o reguły 1 i 6. Dlatego też zupełnie niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów materialnych. W ocenie sądu także nieuzasadnione są pozostałe zarzuty odnoszące się do procedury. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił cały zebrany materiał dowodowy, odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. To, że z materiału dowodowego wywiódł inne wnioski, niż życzyłaby sobie strona skarżąca, nie oznacza, że organ naruszył reguły postępowania. Sporna decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa. Tym samym w ocenie sądu organ w żaden sposób nie naruszył zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić skargę jako niezasadną. ----------------------- 11