V SA/Wa 2766/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Protokolant sekretarz - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 450/14 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1922/15, po rozpatrzeniu odwołania "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. z [...] sierpnia 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.543,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ 313 CDI o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.148 cm3, rok produkcji 2008, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Stroną, Spółką) nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz Sprinter rok prod. 2008, nr VIN [...], pojemność silnika 2148 cm³. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 12.534,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Z uwagi na fakt, iż w sprawie działał pełnomocnik, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał doręczenie decyzji z [...] sierpnia 2013 r. pod adresem Spółki za bezskuteczne. W dniu [...] września 2013 r. decyzją nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [ambulans ratunkowy] marki Mercedes-Benz, w kwocie 12.543,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Na ww. decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 11 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 450/14 WSA w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd wskazał, że działający w sprawie organ I instancji – Naczelnik Urzędu – wydał w sprawie dwie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do tego samego pojazdu. Pierwsza z decyzji zapadła w dniu [...] sierpnia 2013 r., druga – w dniu [...] września 2013 r. Obie decyzje zostały zaskarżone przez Spółkę w drodze odwołań do Dyrektora Izby. Następnie organ odwoławczy wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. zaskarżoną decyzję, w której wskazał, iż jest ona wynikiem rozpatrzenia odwołania z 4 października 2013 r. Decyzją tą utrzymano w mocy drugą decyzję wydaną w I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. Jednocześnie w ocenie Sądu w obecnym stanie sprawy, jej merytoryczne załatwienie poprzez zbadanie zarzutów przedstawionych w skardze jest przedwczesne. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.543,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz. Podatnik wniósł skargę do WSA w Warszawie na ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1922/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lutego 2015 r. Sąd uznał, że nieprzekonujące były ustalenia i rozważania organu odwoławczego w kwestii daty przemieszczenia spornego samochodu. Tenże organ przyjął bowiem, iż datą tą był dzień 16 czerwca 2008 r., podczas gdy organ podatkowy I instancji uznał, iż nastąpiło to w dniu 19 czerwca 2008 r., a na uzasadnienie tego faktu przywołał datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z tego właśnie dnia. Organ odwoławczy podnosił natomiast, iż sekwencja zdarzeń dotyczących spornego pojazdu wskazywała na to, iż datą jego przemieszczenia był wbrew ustaleniom organu podatkowego I instancji dzień 16 czerwca 2008 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak podkreślił Sąd organ odwoławczy będzie zobowiązany do ustalenia kiedy przemieszczenie spornego pojazdu miało miejsce i czy w momencie jego przemieszczenia był on samochodem ciężarowym. Tak jak wynika to z ustaleń [...] organu rejestracyjnego, który dokonał jego rejestracji w dniu 16 czerwca 2008 r. To, że w aktach sprawy znajduje się faktura VAT z dnia 18 czerwca 2008 r., którą Skarżąca została obciążona za adaptację pojazdu na ambulans sanitarny nie wynika, iż przebudowa ta miała miejsce z pewnością 16 czerwca 2008 r., a nie np. 17 lub 18 czerwca tegoż roku. Nadto Sąd zauważył, iż przyjęcie daty przemieszczenia pojazdu ustalonej przez organ podatkowy I instancji podważa koncepcję organu odwoławczego odnoszącą się do zdarzeń dotyczących tego pojazdu, która ma wskazywać, iż była to de facto inna data. Jak już zauważono wcześniej organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego pojazd po jego przebudowie (na zlecenie Skarżącej) w Polsce miałby zostać przemieszczony do N. i dalej na powrót do Polski po jego zakupie od K. w dniu 16 czerwca 2008 r. W kontekście tego, zdaniem Sądu, wyjaśnienia wymagało będzie również to czy i w jakim zakresie Skarżąca powiązana była z K. i czy przebudowa nie odbyła się de facto na zlecenie firmy [...]. Dopiero poczynienie ustaleń, na które Sąd zwrócił uwagę pozwoli na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, co oznacza, iż zarzuty skargi dotyczące ich naruszenia należy uznać na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że zasadnym jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego, bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki Mercedes-Benz. Przechodząc do kwestii natury merytorycznej organ odwoławczy podniósł, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatury (CN). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraj, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ale dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do pozycji HS 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób [inne niż objęte pozycją HS łącznie z samochodami osobowo-towarowymi [kombi] oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób [inne niż te objęte pozycją HS 8702], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi [kombi] oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści pozycji HS 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy podkreślił, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z decyzji organu I instancji, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej ten za dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przyjął datę 19 czerwca 2008 r. Wynikała ona z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], wystawionego w tym dniu. Tymczasem istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy i w konsekwencji kiedy doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zdaniem Podatnika przedmiotowy pojazd po dokonanej przebudowie na ambulans nie opuścił terytorium Polski. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że w dniach od 7 marca do 9 kwietnia 2008r. dokonano przebudowy wprowadzonego do kraju pojazdu do standardu samochodu sanitarnego. Polegała ona, m.in. na zwiększeniu liczby miejsc siedzących z 2 do 4 oraz wmontowaniu dodatkowego miejsca leżącego (na noszach dla pacjenta). W części medycznej przeszklone były drzwi tylne, prawy bok oraz stałe okno w lewym boku. Ściany i sufit wyłożono materiałami łatwo zmywalnymi oraz materiałem miękkim - tkaniną Poroflex. Wykonano też ogrzewanie i klimatyzację przedziału medycznego oraz oznakowanie samochodu. Jak wskazano przebudowa zlecona została A. przez G.G. Zatem w Polsce nastąpiła zmiana przeznaczenia spornego pojazdu z zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, na zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Do 10 kwietnia 2008 r., pojazd znajdował się jeszcze na terytorium kraju, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 10 kwietnia 2008 r. Jak dalej ustalił Dyrektor Izby Celnej wykonując zalecenia Sądu, w dniu 16 czerwca 2008r. dokonano na terytorium N. pierwszej rejestracji pojazdu, właścicielem samochodu była firma K. z siedzibą w K. Pojazd zgłoszono jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią, co oznacza, iż po dokonanej w kraju przebudowie sporny pojazd został wywieziony do N., celem jego pierwszej rejestracji, jednak w [...] dokumentach rejestracyjnych nie ujawniono dokonanej w pojeździe zmiany na samochód sanitarny. Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 26 maja 2008 r. G.G. zawarł z Podatnikiem umowę leasingu tzw. zwrotnego tj. czyli Podatnik nie odebrał fizycznie pojazdu od K. tzn. pojazd przez cały czas znajdował się w fizycznym posiadaniu K. Niemniej jak zaznaczono, w celu realizacji ww. umowy leasingu, tj. faktycznego przeznaczenia spornego pojazdu do użytkowania zgodnie z celem koniecznym było jego zarejestrowanie na terytorium kraju. To zaś Podatnik uczynił w dniu 27 czerwca 2008 r. posługując się przy tym [...] dokumentami rejestracyjnymi i potwierdził odbiór ww. pojazdu od K. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, to właśnie w tym dniu Podatnik nabył prawo rozporządzania spornym samochodem jak właściciel. Zatem w rozumieniu art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w dniu 27 czerwca 2008 r. powstał wobec Podatnika obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Dalej organ odwoławczy przystąpił do oceny zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, a zatem jego przyporządkowania do właściwej pozycji HS, co warunkuje pobór akcyzy od tego samochodu wskazać należy, że istotne jest ustalenie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Ustalenia tego należy dokonać z uwzględnieniem zmian dokonanych w okresie użytkowania, począwszy od etapu produkcji. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy 2-miejscowy, posiadał w całości przeszklone nadwozie. Jak wskazał przedstawiciel producenta, w pojeździe nie było dodatkowych miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie było też przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. W stanie opisanym powyżej, pojazd został przemieszczony do Polski, gdzie pomiędzy 7 marca a 9 kwietnia 2008 r. dokonano jego przebudowy do standardu samochodu sanitarnego. Zakres przebudowy znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych na terytorium kraju badaniach technicznych z 10 kwietnia 2008 r., a końcowo w zaświadczeniu z 19 czerwca 2008 r. Dokonana w samochodzie przebudowa, co wskazał Dyrektor Izby Celnej obejmowała zakres czynności i materiałów o wartości łącznej 85.069,00 zł brutto i była relatywnie trwała. Dodatkowo powodowała pozbawienie pojazdu w stanie produkcyjnym zasadniczych cech przewozu towaru, a to przez całkowitą zmianę przestrzeni ładunkowej w przestrzeń związaną z przewozem osób z równoczesnym pozbawieniem samochodu możliwości przewozu ładunków. W ocenie organu odwoławczego posiadane przez pojazd cechy projektowe uzasadniają uznanie go za przeznaczony do przewozu osób, gdyż nie miał on praktycznie żadnych możliwości przewozu towarów. Powoduje to, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji HS 8703. Przy czym nie jest możliwa klasyfikacja spornego pojazdu do pozycji HS 8705, obejmującej pojazdy specjalne. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego wprost wskazują na klasyfikację taryfową ambulansów medycznych do pozycji HS 8703. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła spółka S. zarzucając jej naruszenie: - art. 3 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej, mimo braku podstaw do takiego działania, - art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez objęcie obowiązkiem zapłaty akcyzy ambulansu, który zgodnie z PKWiU nie stanowił wyrobu akcyzowego, - art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ambulansu, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie uległ zawieszeniu, bowiem postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania tego zobowiązania nie zostało wszczęte w fazie ad personam przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego zobowiązanie wygasło przez przedawnienie, co z kolei obligowało Dyrektora IC do uchylenia Decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, - art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 153 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania się przez Dyrektora IC do wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu wiążącego Dyrektora IC w niniejszej sprawie. Podnosząc powyższe Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W rozwinięciu zarzutów skargi, Skarżąca wyjaśniła, że w odniesieniu do spółki i leasingowego przez nią pojazdu wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru nie miało miejsca, a tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania klasyfikacji CN. Wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, jak podkreślił autor skargi miało miejsce ok. 3 miesiące przed nabyciem przedmiotowego pojazdu przez spółkę tj. w momencie, gdy stanowił on jeszcze samochód ciężarowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponieważ sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli przez tut. Sąd w sprawie znajduje też zastosowanie art. 153 p.p.s.a zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przechodząc do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozpoznając sprawę w zakreślonych wyżej granicach należy zauważyć, że sporne są następujące kwestie: 1. czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, 2. czy w ogóle doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu podlegającego podatkowi akcyzowemu, 3. jeśli nawet odpowiedź na poprzednie pytanie jest twierdząca to czy strona skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia tego podatku, 4. czy zastosowana klasyfikacja pojazdu jest prawidłowa. Ad. 1. Zarzuty dotyczące zaistnienia w sprawie niniejszej przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem rozpoznania na obecnym etapie postępowania, gdyż Sąd jest związany oceną prawną dokonaną przez skład tut. Sądu orzekający w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1922/15. W uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję do ponownego rozpoznania Sąd wyraźnie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż na mocy art. 70 § 6 O.p. bieg terminu uległ zawieszeniu. Ad. 2. Nie ulega wątpliwości, że sporny pojazd został sprowadzony na terytorium Polski pomiędzy dniem 27 lutego 2008 r. (data nabycia pojazdu przez G.G.) a 7 marca 2008 r., kiedy to w A. rozpoczęto przeróbkę pojazdu na pojazd sanitarny. Pojazd był wtedy samochodem niezarejestrowanym. Jest poza sporem, że w chwili sprowadzenia samochodu do Polski przemieszczenie to nie rodziło obowiązku podatkowego, bowiem przedmiotem przemieszczenia był pojazd niespełniający wymogów poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy podatkowej i art. 3 ust. 2 tej ustawy. Nie był to samochód osobowy, lecz samochód ciężarowy, o czym świadczyła jego konstrukcja i posiadana homologacja. W dniach od 7 marca do 9 kwietnia 2008 r. doszło do przebudowy samochodu do standardu samochodu sanitarnego, co opisuje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji( i co nie jest sporne). Niezależnie od kwestii czy przebudowa ta doprowadziła do zmiany klasyfikacji pojazdu na taką ,która zgodnie ze w/w przepisami spowodowałaby objęcie samochodu obowiązkiem zapłaty akcyzy (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) to przedmiotem sporu między stronami, a także zaleceń Sądu w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1922/15 jest ustalenie czy i kiedy sporny pojazd opuścił terytorium Polski po przebudowie i kiedy na to terytorium został ponownie przemieszczony. Strona skarżąca twierdzi, że po przebudowie samochód terytorium Polski nie opuszczał. Organ twierdzi natomiast, iż skoro sporny pojazd został w dniu 16.06.2008 r. zarejestrowany na terenie N., to opuścił teren Polski i w dniu rejestracji znajdował się na terenie N. Sąd w pełni akceptuje argumenty organu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczące o tym, że pojazd w celu rejestracji opuścił terytorium RP. Zgodnie z [...] przepisami, powołanymi w uzasadnieniu decyzji, jednym z elementów procesu rejestracji pojazdu są oględziny samochodu przez urzędnika i nalepienie przez niego nalepki z numerem rejestracyjnym. Sąd podziela także argument, że przebieg samochodu również wskazuje na przemieszczenie samochodu na teren N. w związku z rejestracją. Organ obszernie i przekonująco wyjaśnia także kwestię dlaczego, mimo przebudowy, samochód został zarejestrowany w N. jako samochód ciężarowy (vide kwestie związane z posiadaną homologacją). W ocenie Sądu żadne zarzuty skargi nie podważyły ustaleń organu, które zostały dokonane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 187 O.P. Należy dodatkowo zauważyć, że wobec tego, że przepływ osób i towarów w granicach Unii Europejskiej odbywa się bez żadnej rejestracji i kontroli, organ nie miał innej możliwości niż oparcie się na obowiązujących w kwestii rejestracji procedurach i przyjęcie, że rejestracja spornego samochodu odbyła się zgodnie z obowiązującym w N. prawem. Dowód przeciwny obciążał stronę (art. 194 O.P.). Ad. 3. W ocenie Sądu to stronę skarżącą należy uznać za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego – na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, aczkolwiek Sąd nie uznaje wszystkich twierdzeń organu w tej kwestii za prawidłowe. W dniu 26 maja 2008 r. Skarżąca zawarła z właścicielem samochodu G.G., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K. z siedzibą w S. umowę leasingu. Zgodnie z treścią tej umowy G.G. był również dostawcą przedmiotu leasingu, a przedmiotem leasingu oprócz samochodów Mercedes sprinter była także należność za adaptację tych samochodów na ambulanse sanitarne dla A. Jak wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów : - zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, - rachunku nr [...] wystawionego w dniu 16.06.2008 r. w K. przez G. G. nabycie samochodu miało miejsce w dniu 16 czerwca 2008 r., dostawcą samochodu był G. z siedzibą w K. Rachunek zakupu samochodu również jest wystawiony w K. Jak już wyżej była mowa , w dniu 16.06.2008 r. samochód znajdował się na terenie N. w związku z dokonywaną rejestracją. Sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną – do przejścia praw nie jest potrzebne fizyczne wydanie rzeczy. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że do przejścia własności samochodu na rzecz strony skarżącej doszło w dniu 16.06.2016 r. na terenie N., zaś G.G., który w świetle umowy leasingu był także leasingobiorcą (w Umowie z 26.05.2008r. zwany "Korzystającym") dokonał przemieszczenia (dostawy w świetle w/w warunków umowy) w imieniu i na rzecz S. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu organu, iż do nabycia takiego prawa przez stronę doszło w dniu 27 czerwca 2008 r. Jak już wyżej wspomniano sprzedaż jest umową konsensualną, wydanie przedmiotu nie wpływa na skuteczne przejście własności. Użyte w wyżej cytowanym przepisie pojęcia "nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel" jest pojęciem szerszym od własności – odrywa się od stanu prawnego a każe badać stan faktyczny. Ale w sposób oczywisty prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel ma właściciel pojazdu. Jednak do nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nie jest niezbędne fizyczne objęcie samochodu w posiadanie, co zdaje się sugerować organ (k-31 uzasadnienia), do rozporządzania rzeczą jak właściciel posiadanie nie jest konieczne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. S. zawarło z G.G. umowę leasingu tzw. zwrotnego (finansowego), co oznacza, że przedmiot leasingu był już przed zawarciem umowy w posiadaniu leasingobiorcy (był jego własnością), umowa leasingu jest poprzedzona umową sprzedaży przedmiotu objętego leasingiem. W sensie prawnym właścicielem jest jednak leasingodawca. Dlatego brak jest podstaw do ustalenia, że strona nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel w dniu 27 czerwca 2008 r. To prawo strona skutecznie nabyła w dniu wystawienia rachunku tj. w dniu 16 czerwca 2008 r. W tej dacie, co organ skutecznie udowodnił, a Sąd podziela jego argumenty, samochód znajdował się na terenie N. Rachunek wystawiony przez sprzedawcę również został wystawiony na terenie N. Sprzedawca zgodnie z umową dostawy z 26.05.2008 r. zobowiązał się dostarczyć samochód do leasingodawcy. W chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, które miało miejsce po sprzedaży samochodu , nie był już właścicielem samochodu, nie dysponował tym samym prawem do rozporządzania samochodem jak właściciel, bo jak wyżej wskazano, nie wystarcza samo fizyczne posiadanie samochodu. Przemieszczenie samochodu na teren Polski odbyło się więc w wykonaniu umowy dostawy z 26.05.2008 r. na zlecenie i rachunek strony skarżącej, która skutecznie nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel w dniu 16.06.2008 r., co zresztą sama przyznaje we wspomnianym wyżej VAT-25. Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Błąd organu co do chwili, w której Podatnik nabył prawo do dysponowania pojazdem jak właściciel, nie wpływa jednak na treść decyzji, w której przyjęto, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 27 czerwca 2008 r., więc w dniu 28 czerwca 2008 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości 12.543 zł. Ad. 4. Przechodząc do oceny prawidłowości zaklasyfikowania przez organy podatkowe ambulansu marki Mercedes do pozycji CN 8703 to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa z 2004 r. nie zawierała definicji samochodu osobowego. Załącznik nr 1 pod poz. 59 wskazuje jako wyrób akcyzowy pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ocenie sądu przedmiot opodatkowania – samochód marki Mercedes – prawidłowo został zakwalifikowany przez organy celne do kodu CN 8703. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu CN 8703 będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem, wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). W tym miejscu trzeba wskazać, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) wprowadzono na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. Noty wyjaśniające do HS i CN przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Oczywistym również jest, że noty wyjaśniające powinny być zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy również zauważyć, że na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Skoro zatem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. natomiast ww. obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy. Słusznie także organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja 8705 obejmuje: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; ruchome wieże wiertnicze; samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; generatory przewoźne; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki z ruchomymi reflektorami; radiowe wozy transmisyjne; telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy (...); samochody totalizatora; ruchome laboratoria; ciężarówki badawcze; ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; ciężarówki-warsztaty; ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. Organ w toku postępowania w sposób szczegółowy ustalił zakres dokonanych przeróbek samochodu wyprodukowanego jako samochód ciężarowy. Zakres dokonanych zmian, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spowodował, iż samochód utracił w sposób trwały charakter samochodu ciężarowego. Biorąc pod uwagę fakt, iż poza noszami medycznymi, panelem tlenowym i podgrzewaczem płynów infuzyjnych pojazd żadnego specjalistycznego wyposażenia medycznego nie posiadał, to zasadna była konstatacja organów, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącego był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób, a więc winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (personelu medycznego oraz chorego) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN i uznaniu tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty strony dotyczące niewłaściwego zaklasyfikowania do PKWiU stanowiły konsekwencję twierdzeń, że nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, których to twierdzeń Sąd nie podzielił. Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w sposób prawidłowy i pełny zebrał materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i w większości wyprowadził ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski. Sąd jedynie nie podzielił wyrażonego poglądu dot. chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, co o tyle ma znaczenie w sprawie, że przyjęty przez Sąd pogląd w sposób jednoznaczny wskazuje, że to strona skarżąca była podmiotem, który dokonał przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Przemieszczenie to zostało dokonane pomiędzy 16 czerwca 2008 r., kiedy to samochód w celu rejestracji znajdował się na terenie N. a 19 czerwca 2008 r. , kiedy na terenie Polski przeszedł badanie techniczne. W tym czasie strona skarżąca była już właścicielem pojazdu (co tym samym oznacza, że posiadała prawo dysponowania pojazdem jak właściciel). W toku ponownego rozpoznania sprawy strona złożyła do akt umowę leasingu z 26.05.2008 r. wraz z towarzyszącą jej umową dostawy. Dokumenty te, w powiązaniu z rachunkiem nr [...] z 16.06.2008 r. (już wcześniej znajdującym się w aktach sprawy) pozwoliły na ustalenie kiedy doszło do nabycia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel przez skarżącą Spółkę. Fakt ten, w powiązaniu z właściwym wykazaniem, że już przerobiony pojazd opuścił teren Polski , a następnie po zarejestrowaniu został nań ponownie przemieszczony, pozwala na stwierdzenie, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia organ wypełnił zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1923/15. Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.