V SA/Wa 277/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia gier na automacie poza kasynem gry (wszczętego postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r.) ustalono, że strona – D.G. (dalej jako "Strona", "Skarżący") - posiada zaległości w uiszczaniu kar pieniężnych wymierzonych w związku z naruszeniem przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.). Ponadto materiał dowodowy wskazuje na fakt trwałego nieregulowania w wymaganych terminach zobowiązań wynikających z wymierzonych kar pieniężnych. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznając, że istnieją uzasadnione obawy co do realizacji kary pieniężnej - po wszczęciu postępowania podatkowego - wydał w dniu [...] sierpnia 2016 r. decyzję nr [...], w której dokonał - zgodnie z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - zabezpieczenia kary pieniężnej przed wydaniem decyzji wymierzającej ją skarżącej, określając jednocześnie przybliżoną kwotę tejże kary w wysokości 36.000 zł. W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 O. p. poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 210 § 1 pkt 6 O. p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób wadliwy, tj. niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób wadliwy, tj. budzący brak zaufania organów administracji publicznej. Decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podniósł, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślono, że powyższe warunki zostały w sprawie spełnione. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strona posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym, tj. zaległości z tytułu kar pieniężnych dotyczące naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z 11 lipca 2016 r. Naczelnik wezwał stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykonała wezwania. W odpowiedzi na prośbę Naczelnika o podanie numerów ksiąg wieczystych dla nieruchomości, których właścicielem lub współwłaścicielem jest D.G., Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości poinformował, że Strona nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016 r. Strona posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego (jako płatnik - PIT-4R) na kwotę 62.593,06 zł (oraz odsetki), z tytułu podatku dochodowego (jako płatnik - PIT-36L) na kwotę 249.066,00 zł (oraz odsetki) oraz z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 32.425,00 zł (oraz odsetki). Powyższe okoliczności dają zatem podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości. Natomiast zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest bowiem celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" Ta uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a jednak ta obawa jest odnoszona zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. Dlatego, nie można stosować tradycyjnie pojmowanych dowodów, bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny w przyszłości. Organ, powołał się przy tym na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. Wskazano następnie, że w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest także zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Podniesiono, że w sprawie także te przesłanki zostały spełnione. Na podstawie ustaleń z kontroli organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie, decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest wydana w toku postępowania podatkowego, a więc w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i nie podlega uregulowaniom ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopiero wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania zgodnie z art. 155 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie i prowadzenie licznych egzekucji w innych sprawach stanowi wystarczającą przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku Strony, ponieważ uprawdopodabnia, iż analogiczna sytuacja może zaistnieć również w przedmiotowej sprawie, skoro już wcześniej zobowiązania z tytułu kar pieniężnych nie były wykonywane. Przy tym organ działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa, ponadto w wydanej decyzji zawarł niezbędne informacje o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładnie przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych, wyrażającą się w przyjęciu, iż w realiach przedmiotowej sprawy "odpowiednie stosowanie" przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oznacza stosowanie wszystkich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wprost, podczas gdy powinno oznaczać odmowę zastosowania przepisów, dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, albowiem kara pieniężna określona przepisami art. 89 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 7, 77 § 1 i 80 kpa, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym uznaniem, że Skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań wynikających z kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i tym samym w realiach przedmiotowej sprawy zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Autor skargi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, względnie o jej uchylenie w całości. Ponadto o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2017 poz. 1369, ze zm. - przywoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest, wydana na podstawie art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. nr 613 ze zm.), decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie dokonania zabezpieczenia kary pieniężnej na majątku strony skarżącej oraz określającą przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 36.000 zł. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2 art. 89). Natomiast zgodnie natomiast z art. 91 ustawy o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, odesłanie to nie zostało zawężone do określonych tylko przepisów Ordynacji podatkowej, lecz dotyczy Ordynacji podatkowej w ogólności, a tym samym oznacza to również objęcie kar pieniężnych reżimem ich zabezpieczania na warunkach określonych tą ustawą. W tej sytuacji, w przypadku kar pieniężnych, o których mowa w art. 91 ustawy o grach hazardowych, mają zastosowanie także m.in. te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają zabezpieczenie takich przyszłych kar na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 33 tejże ustawy (Ordynacji podatkowej). Kary pieniężne winny być w tym zakresie traktowane jak podatki (art. 3 pkt 3c w związku z pkt 8 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczeniu mogą podlegać - na podstawie § 2 powyższego artykułu, zarówno zobowiązania, które jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie (tzn. decyzja o skutku konstytutywnym) bądź zobowiązania, które powstały z mocy prawa, a których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji (mającej walor decyzji deklaratoryjnej). To "przyszłe" zobowiązanie może być zabezpieczone jeszcze przed dniem wydania decyzji wymierzającej lub określającej podatek, z tym, że stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, takie postępowanie (kontrolne) zostało wszczęte w stosunku do strony skarżącej. Ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego wykazały, że zachodzi uzasadnione podejrzenie prowadzenia gier hazardowych poza kasynem gry, na urządzeniach do gry o nazwach HOT SPOT PLATIN i ULTIMATE 10 o określonych numerach, że właścicielem urządzenia jest Skarżący, który czerpie zyski z tytułu ich eksploatacji. Na podstawie tych ustaleń z kontroli organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, organy celne nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powyższe zobowiązanie przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował tu podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, to jest pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Wynika z tego jednoznacznie, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty w powołanym przepisie zwrot: "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Tym samym nie można przyjąć poglądu, iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko NSA. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla strony. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, organy trafnie przyjęły, że została spełniona omawiana przesłanka dokonania zabezpieczenia. Świadczą o tym dowody wskazujące na fakt, że Skarżący posiadał na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym. Organ ustalił bowiem, że strona skarżąca posiadała zaległości z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, jak również zaległości z tytułu podatku dochodowego oraz VAT-u. W tej sytuacji organy celne trafnie uznały, że okoliczności sprawy dają podstawę do stwierdzenia, że Strona może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości - istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Stosownie do § 4 art. 33 Ordynacji podatkowej, zasadnie także określono w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 36.000 zł. Dotychczasowa bierna postawa strony skarżącej (nieregulującej w terminie wymagalnych należności oraz brak współdziałania np. niezłożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych) oraz ewidentny brak elementu dobrowolności w ich dotychczasowym uiszczaniu, pozwoliły organowi na prawidłowe przyjęcie, w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania zabezpieczenia, w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej o braku podstaw prawnych dokonania w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia kary pieniężnej oraz o braku przesłanek takiego zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (statuujących zasady i gwarancje procesowe), które mają swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej, a których naruszenie zarzuca strona to zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej określających gwarancje procesowe przysługujące stronie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku.