V SA/Wa 2774/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska- Urbaniak, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHUP [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez P. O. (dalej: skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2014 r. Nr [...]. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2012 r. w kwocie [...] zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne [...] kontrolę podatkową w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 28 lutego 2013 r. W wyniku stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2012 r., zakończone powołaną na wstępie decyzją wymiarową tego organu z [...] czerwca 2014 r. Zdaniem Naczelnika UC, skarżący w kontrolowanym okresie nabył olej napędowy grzewczy w ilości [...] litrów, który został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do wykorzystania w piecu tunelowym do wypału ceramiki. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, że faktury zakupu oleju opałowego w latach 2012 – 2013 wystawione były na Zakład Ceramiczny w Ł., tj. zgodnie ze zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W tym czasie wypalanie prowadzone było w K. i tam też dostarczany był olej opałowy. Tymczasem przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. wizja lokalna obiektu zlokalizowanego w miejscowości K., ul. R. [...], nie potwierdziła prawdziwości informacji przekazanych przez Podatnika. Kontrolowany przedstawił w Urzędzie Celnym w [...] umowę dzierżawy z dnia [...] stycznia 2012 r. zawartą pomiędzy "[...]" A. J., a PHUP "[...]" P.O.. Na podstawie powyższej umowy Podatnik dzierżawił do [...] marca 2013 r. nieruchomość z wydzieloną częścią hali o powierzchni [...] m2 znajdującą się w K., ul. R. [...]. Pod wskazanym adresem mieści się Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna C.. Kierownik RSP C. Filia K. A. K. oświadczył, że "[...]" A. J. dzierżawiła zgodnie z umową z [...] listopada 2010 do dnia [...] września 2012 r. budynek z przeznaczeniem na produkcję styropianu. Umowa została wypowiedziana z uwagi na zaległość płatniczą. Zgodnie z oświadczeniem A. K. od chwili wydzierżawienia do chwili obecnej w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Funkcjonariusze dokonali oględzin terenu dzierżawionego przez "[...]" A.J.. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że w przedmiotowym miejscu nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Następnie Podatnik wyjaśnił, że działalność gospodarcza z wykorzystaniem oleju opalowego prowadzona była przez cały 2010 i 2011 rok w M., ul. C. [...], przez cały 2012 r. i do [...] lutego 2013 r. w K., [...] - [...], ul. R. [...].Olej opałowy był zużywany w piecach do wypalania wyrobów ceramicznych, olej ceramiczny jako składnik surowcowy wyrobów ceramicznych, olej napędowy na potrzeby samochodów używanych w firmie. Ze względu na zmianę właściciela nieruchomości w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do Ł.. Zatrudniony tam pracownik, Pan B. miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K.. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 roku i pierwszym kwartale 2013. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w Ł.. Zdaniem organu I instancji wyjaśnienia Podatnika pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Naczelników Urzędów Celnych w [...] w C., z których wynika, że ani w miejscowości Ł. ani też w miejscowości K. Podatnik nie prowadził żadnej działalności produkcyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik UC uznał, że nabyty przez Podatnika w ww. okresie rozliczeniowym olej napędowy grzewczy nie został użyty zgodnie z deklarowanym przez niego przeznaczeniem (do wykorzystania w piecu tunelowym do wypalania ceramiki). Określił zatem skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r. w kwocie [...]zł od [...] litrów oleju napędowego grzewczego z uwagi na wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie organ I instancji pomniejszył akcyzę obliczoną według stawki [...]zł/1000 litrów o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, tj. według stawki [...]/1000 litrów). Odwołanie od tej decyzji złożył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Następnie pełnomocnik skarżącego wystąpił o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor IC nie uwzględnił jednak jego wniosku i odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IC, w związku ze złożonymi przez Podatnika wnioskami dowodowymi, pismami z [...] grudnia 2014 r. zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz o dokonanie ponownych oględzin miejsca zlokalizowanego w K. przy ul. R. [...], w celu ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych mających potwierdzić tezy dowodowe Podatnika. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał następnie w mocy decyzję Naczelnika UC. Stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska tego organu. Powołując treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 742 ze zm.; dalej "u.p.a."), między innymi art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stwierdził, że zakupiony przez skarżącego w październiku 2012 r. olej napędowy grzewczy jest wyrobem akcyzowym (wyrób energetyczny) przeznaczonym do wykorzystania na cele grzewcze. Zauważył, że z przeznaczeniem tego wyrobu ustawodawca powiązał możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, wprowadzając jednocześnie, w celu zapobieganiu nadużyć regulacje przewidziane w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy zauważył, że wynikało z nich, że Podatnik dokonując zakupu oleju napędowego grzewczego złożył oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, w których wskazał rodzaj i typ urządzenia grzewczego piec tunelowy do wypalania ceramiki. Jako adres lokalizacji przedmiotowego urządzenia grzewczego wskazał natomiast adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ujawnionego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, tj. [...]-[...] Ł. [...], powiat [...], woj. [...]. W wyniku przeprowadzonych w ramach postępowania odwoławczego dodatkowych czynności wyjaśniających, w tym na podstawie zeznań świadków Dyrektor IC stwierdził, że w miejscu wskazanym w oświadczeniach, Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wypale ceramiki. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności tej nie kwestionuje sam Podatnik. Potwierdza to także notatka służbowa z [...] lutego 2013 r., z której treści wynika, że A. B. właściciel nieruchomości w Ł. oraz jednocześnie pracownik PHUP [...] P. O. oświadczył, że Podatnik nigdy nie rozpoczął tam działalności. Ww. nieruchomości nie wydzierżawił Podatnikowi na prowadzenie działalności gospodarczej. Na adres Ł. [...] nigdy nie był dostarczany olej opałowy. Na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego. Z wyjaśnień właściciela wynikało również, że skarżący nie zużywał oleju opałowego w ww. miejscu. Powyższe okoliczności są zgodne z wynikami czynności kontrolnych, utrwalonych protokołem kontroli z [...] lutego 2013 r., przeprowadzonych w ww. miejscu przez Naczelnika UC w [...], które wykazały, że w obiekcie tym nie stwierdzono żadnych urządzeń grzewczych na olej opałowy ani też pieca tunelowego służącego do wypału ceramiki (porcelany), który został zadeklarowany przez Stronę w złożonych oświadczeniach. Świadek M. G. zeznała, że podpisywała oświadczenia w imieniu [...] P. O. do lutego 2013 r. Wypełniała oświadczenia w zakresie rodzaju pieca, adresu gdzie znajduje się piec lub umieszczała pieczątkę firmową, ilości oleju opałowego, daty złożenia oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia i podpisu. Odbiór oleju opałowego do końca 2011 r. odbywał się miejscowości M. ul. C. [...]. Po tym okresie urządzenia zostały zdemontowane i przewiezione do miejscowości [...], świadek stwierdziła: "Z tego co wiem w roku 2012 i 2013 olej opałowy był odbierany w K. ul. R. [...]". W toku prowadzonej kontroli podatkowej Podatnik wskazał, że miejscem, w którym zużywany był olej napędowy grzewczy była hala produkcyjna zlokalizowana w K. przy ul. R. [...], w której po wybudowaniu prowizorycznego pieca komorowego odbywał się wypał ceramiki. Jednocześnie podatnik oświadczył, że korzystał ze znajdującego się w hali pieca marki [...] oraz znajdujących się w hali zbiorników do przechowywania oleju opałowego. Piec został rozebrany w marcu 2013 r. w związku z upływem terminu umowy dzierżawy, którą zawarł [...] stycznia 2012 r. z firmą [...] A. J.. Kierownik RSP C. – R. filia K., który podpisywał w imieniu Spółdzielni umowę dzierżawy oświadczył, że od chwili wydzierżawienia do chwili obecnej, tj. [...] kwietnia 2013 r., w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Ponadto z dniem [...] września 2012 r. umowa powyższa została wypowiedziana przez właściciela terenu - SPS C. – R. ze względu na zaległości z tytułu dzierżawy. Zatem ani podmiot [...] A. J., z którą Podatnik podpisał umowę dzierżawy, ani Podatnik nie mógł w tym czasie korzystać z hali. Również Prezes RSP C. – R. E. O. wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi mu przez kierownika filii Spółdzielni w K. nie była tam prowadzona działalność produkcyjna. Zgodnie z jego wiedzą hala nie była także przedmiotem poddzierżawy. Dyrektor IC podkreślił, że Podatnik wezwany do przedstawienia opisu technologicznego dotyczącego produkcji wyrobów ceramicznych (wypalania) w piecach tunelowych w zakładzie produkcyjnym w M. oraz w piecu komorowym w zakładzie w K., w których był zużywany olej opałowy oraz do przedłożenia dokumentów dotyczących realizacji zamówień (kontraktów) na produkcję wyrobów ceramicznych, przy wytwarzaniu których wykorzystany został zakupiony olej opałowy wyjaśnił m.in., że w piecu komorowym układano kształtki porcelanowe w kapslach korundowych bezpośrednio w komorze pieca, a następnie zapalano palniki i ustawiano termoparę. Po osiągnięciu ustawionej temperatury termopara wyłączała piec. Po jego ostygnięciu następował rozładunek. Podatnik wskazał, że realizacja zamówień na wyroby ceramiczne opierała się na zamówieniach telefonicznych. Tylko z niektórymi firmami były podpisywane kontrakty oraz przyjmowane zamówienia na piśmie. Podatnik wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie otrzymał co najmniej jedno zamówienie pisemne, którego kopia wraz z kopią faktury została załączona do pisma. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego zamówienia za okres podczas którego w jego ocenie dokonywał wypału ceramiki w K.. Zdaniem Dyrektora IC o fikcyjności prowadzonego przez Podatnika wypału wyrobów ceramicznych świadczyła również okoliczność, że skarżący zaprzestał zakupu oleju ceramicznego służącego jako plastyfikator dodawany do mieszanki niektórych mas ceramicznych. Dyrektor IC nie zakwestionował, przyjmując za wiarygodne na podstawie udokumentowanych zdjęciami wyników oględzin hali produkcyjnej, z których wynika, że w ww. hali znajduje się piec na olej opałowy oraz linia produkcyjna do produkcji styropianu. Organ odwoławczy odmówił jednak mocy dowodowej przedstawionej przez Podatnika umowy dzierżawy z [...] stycznia 2012 r. z firmą [...] A. J. wobec zeznań, z których wynika, że ww. nie wiedziała o prowadzonej tam rzekomej działalności Podatnika. W ocenie Dyrektora IC, umowa ta została podpisana z datą wsteczną w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności polegającej na wypale wyrobów ceramicznych przez Podatnika we wskazanym miejscu, co potwierdza fakt, że płatność za cały okres dzierżawy nastąpić miała dopiero po zakończeniu dzierżawy, tj. w marcu 2013 r., a także data zakończenia umowy - koniec marca 2012 r. odpowiadająca dacie doręczenia Podatnikowi protokołu kontroli. Nadto Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego, w tym nie posiadał również dokumentacji dotyczącej montażu i demontażu pieców oraz dokumentacji dotyczącej przeglądów instalacji paliwowej. Dyrektor IC odmówił także mocy dowodowej zeznaniom M. O., który miał dokonywać montażu i demontażu pieca komorowego w K.. Przesłuchany w charakterze świadka G. L., który miał dostarczać olej grzewczy nabyty przez Podatnika od "[...]" Sp. j. D. S., S. R. zeznał, że miejsce, do którego zawoził olej opałowy było zgodne z miejscem wskazanym w oświadczeniu, a tymczasem w oświadczeniach wskazano adres Ł. [...] , gdzie jak wskazuje zebrany materiał dowodowy nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza przez Podatnika, czego sam Podatnik nie kwestionuje. Organ podkreślił również, że informacja o błędnym wskazaniu przez M. G. w oświadczeniach miejsca, gdzie znajdować się miało urządzenie grzewcze została skorygowana w [...] października 2013 r., a więc dopiero w trakcie prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego także zeznania świadków nie potwierdzają stanowiska Podatnika. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonał zakupu oleju napędowego grzewczego, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie wykazał bowiem jego wykorzystywania do wypału ceramiki. Dlatego w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.a. oraz sankcyjnej stawki od tych wyrobów, tj. 1. 822,00 zł/ 1 000 litrów. Prawidłowo zatem organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za październik 2012 r. w kwocie [...]zł od nabytego oleju napędowego grzewczego w ilości [...]litrów Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał przy tym za chybione, w tym wobec sprostowania decyzji przez organ I instancji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego oznaczenia strony oraz podstawy prawnej decyzji Naczelnika UC. Pismem z [...] maja 2015 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej w całości, pełnomocnik skarżącego postawił przy tym zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 190 § 1 i § 2, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.; - art. 674 i art. 687 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,; - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1 (poprzez zastosowanie) i art. 12 (poprzez odmowę zastosowania), art. 13 ust. 1 u.p.a. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego między innymi stwierdził, że organ wadliwie uznał, że do doszło do wypowiedzenia umowy najmu hali w K.. Nadto oparł się na niewiarygodnych zeznaniach świadka E. O. (prezes RSP C.) oraz A. K. (kierownik RSP C. – R. Filia K.). Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ww. świadkowie nie mają stosownej wiedzy odnośnie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ dokonał zatem błędnej oceny tych zeznań i wysnuł nieprawidłowe wnioski. Dodatkowo organy podatkowe wadliwe ustaliły moment powstania (rzekomego) obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast, z jakich względów w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 10 ust. 1, nie zaś art. 12 u.p.a. co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 Op. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do wywiedzionej przez Dyrektora IC odpowiedzi na skargę, w tym przedstawił dodatkową a prezentowaną dotychczas argumentację przemawiającą w jego ocenie za słusznością skargi. Do pisma załączył oświadczenie p. J. S. z załącznikiem oraz kopie [...] faktur sprzedaży kształtek ceramicznych specjalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t. j. Dz. U. z 2014 r., poz.1647 ze zm.). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynoszą 232,00 zł/ 1 000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/ 1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2 047,00 zł/ 1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a.). Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Należy zatem stwierdzić, że niezgodne z przeznaczeniem użycie wyrobów akcyzowych powoduje, że status podatnika w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. uzyskuje podmiot, który niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystał wyrób akcyzowy objęty zwolnieniem od akcyzy albo preferencyjną stawką akcyzy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący w kontrolowanym okresie, tj. w październiku 2012 r. dokonał zakupu oleju napędowego grzewczego ([...]litrów), który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem deklarowanym przez Podatnika w składanych oświadczeniach. Wystąpiły zatem podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki tego podatku od nabytego wyrobu akcyzowego. Skarżący nie wykazał bowiem, że olej grzewczy został zużyty na cele grzewcze (w piecu tunelowym do wypalania ceramiki). Świadczą o tym ustalenia faktyczne dokonane w toku przeprowadzonych wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organy podjęły przy tym szereg czynności dowodowych, w tym w ramach pomocy prawnej Naczelników Urzędów Celnych w [...], C. i K., zmierzających do zweryfikowania prawdziwości twierdzeń Podatnika. Ustalenia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie potwierdziły twierdzeń Podatnika. Zeznania świadków: A. J., E. O., A. K. wskazują, że w K. ul. R. [...] nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych. W ocenie Sądu, takiego wniosku nie są w stanie podważyć ani umowa zawarta przez Podatnika z firmą [...] A. J., ani zeznania M. O., którym, zdaniem Sądu, Dyrektor IC zasadnie odmówił mocy dowodowej. Podatnik nie przedstawił też żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego jego montażu lub demontażu, w tym dokumentów zakupu materiałów związanych z montażem pieca. W zestawieniu z tym faktem twierdzenia świadka M. O., iż sam dokonał montażu i demontażu pieca w K., przeczą doświadczeniu życiowemu. Poza tym pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami A. B., właściciela nieruchomości w Ł., który oświadczył, że nie wydzierżawił Podatnikowi miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej oraz że na adres Ł. [...] nigdy nie był dostarczany olej opałowy, a na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego do wypalania ceramiki (porcelany). Także świadek M. G., która w imieniu Podatnika wypełniała oraz podpisywała oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego zeznała, że nigdy nie była w K.. W tych okolicznościach Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych, które zdaniem Strony doprowadziły do sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego, m.in. co do faktu prowadzenia działalności w Konopiskach (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 190 § 1 i § 2, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.). Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Dodać należy, że Skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzut dotyczący niewiarygodnych zeznań świadków E. O. i A. K. Skarżący nie podaje przyczyn, z powodu których uważa, że przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę. Nie można bez żadnych podstaw zakładać, że świadek zeznał nieprawdę bez wskazania okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do wiarygodności świadka. Zdaniem tutejszego Sądu, organ dopełnił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków, a dlaczego innym świadkom odmawia wiary. Z kolei brak udziału Strony w przesłuchaniu świadka A. J., jakkolwiek zarzut Skarżącego w tym zakresie jest uzasadniony, nie wpłynął zdaniem Sądu w sposób istotny na wynik sprawy. Przesłuchanie świadka miało miejsce w styczniu 2015 r., zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] kwietnia 2015 r., a Strona zapoznała się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia [...] marca 2015 r.). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się wyłącznie do zarzutów sformułowanych |w odwołaniu. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, polegający zdaniem Strony na przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, co zdaniem Skarżącego oznacza, że sprawa była de facto badana dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z poglądami prawnymi zaprezentowanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 92/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOIS), zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy O.p., które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko orzecznicze. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, którego ocena jest zgodna z treścią art. 191 Op. Materiał dowodowy jest zaś wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. przyjęcia, że skarżący w kontrolowanym okresie zakupił olej napędowy grzewczy, który został zużyty niezgodnie z deklarowanym przez skarżącego przeznaczeniem w składanych na tę okoliczność oświadczeniach. W sprawie wystąpiły zatem podstawy do zastosowania wskazanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym prawidłowo wskazały moment powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.a. przyjmując za dzień jego powstania dzień nabycia oleju napędowego grzewczego przez skarżącego, a wobec nieprawdziwych oświadczeń podatnika, bezpodstawnie objętego preferencyjną stawką podatkową. Odnosząc się natomiast do braku zastosowania w sprawie jak wskazuje skarżący treści art. 12 powołanej ustawy, Sąd podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora IC, że w niniejszej sprawie sytuacja, o której mowa w tym przepisie nie miała miejsca, gdyż w odniesieniu do czynności opodatkowanej w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., tj. niezgodnego z przeznaczeniem użycia wyrobów akcyzowych, można było ustalić tę datę stosując ogólną zasadę wskazaną w art. 10 ust. 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1258/13, wyrok WSA w Opolu z 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 134/14, dostępne w CBOIS). Zdaniem Sądu, skoro w stosunku do Skarżącego obwiązek podatkowy powstał w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., to dniem powstania obowiązku, w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. był każdorazowy dzień nabycia wyrobów akcyzowym (oleju) i złożenia oświadczenia, które już w dniu jego składania było nieprawdziwe. Ten dzień był również datą użycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem. Brak było zatem podstaw, w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego do zastosowania ww. przepisu art. 12 u.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 Op wskazać należy, że Dyrektor IC słusznie przyjął, że błąd w oznaczeniu strony nie oznacza, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Istotne jest to, komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki, a co do tego nie ma wątpliwości faktycznych i prawnych (tak również wyrok WSA w Opolu z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 369/11, dostępny w CBOIS). Nie budzi wątpliwości Sądu, że w realiach niniejszej sprawy stroną postępowania podatkowego jest skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne [...]. Ponadto decyzja w tym zakresie została skutecznie sprostowana postanowieniem Naczelnika UC z [...] października 2014 r. Zdaniem Sądu, nie można także skutecznie zarzucić organom podatkowym, że dokonały błędnych ustaleń faktycznych, w wyniku których przyjęły, że Skarżący składał nieprawdziwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego. Skarżący nie prowadził bowiem działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w tych oświadczeniach, tj. w Zakładzie Ceramiki w Ł. polegającej na wypale ceramiki, gdyż nie posiadał w tym miejscu pieca tunelowego, a dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że nieprawdziwe są również twierdzenia Podatnika o wykorzystaniu powyższego oleju napędowego grzewczego w K.. Okoliczności tych nie podważył sam skarżący. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego (art. 674 i art. 687 k.c.) z powodu braku ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy, której przedmiotem jest kontrola prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu przez Podatnika wyrobami energetycznymi. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do zastępowania stron umowy najmu w zakresie ich uprawnień do kontroli skuteczności zmiany, wygaśnięcia, czy też rozwiązania tej umowy. Jedynie na marginesie wskazać wypada, że zgodnie z treścią art. 674 k.c., w zwykłych okolicznościach najem wygasa z upływem terminu wypowiedzenia zaś najem nawiązany na czas oznaczony wygasa z upływem terminu, na jaki została zawarta umowa. Powołany przepis ustanawia regułę interpretacyjną, zgodnie z którą w pewnych okolicznościach poczytuje się, że najem trwa nadal, gdyż nastąpiło jego tzw. milczące przedłużenie. Regułę tę stosuje się w razie zaistnienia wątpliwości, a okoliczności te to dalsze używanie przedmiotu najmu przez dotychczasowego najemcę oraz zgoda wynajmującego na taki stan. W przedmiotowej sprawie z akt sprawy nie wynika, że brak było zgody wynajmującego na taki stan, co potwierdza również Skarżący w złożonym piśmie procesowym wskazując, iż "Wydzierżawienie przez firmę [...] linii paliwowej (przy okazji kawałka hali) było objęte ścisłą tajemnicą, inaczej właściciel terenu i hali - RSP żądałaby udziału w dochodach firmy [...]". Reasumując, zdaniem Sądu dokonane w sprawie ustalenia faktyczne są prawidłowe, zaś wnioski wyprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów spójne i logiczne. Skarżący w toku postępowania podatkowego miał zapewnione prawo, o którym mowa w art. 200 O.p. Dlatego mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli skargę oddalił.