V SA/Wa 2775/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska- Urbaniak, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez P. O. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2012 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili wobec P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne [...] (dalej: "Podatnik") kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi w okresie od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] lutego 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Nr [...]wydanymi na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") Naczelnik UC sprostował z urzędu oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] polegające na niepełnym wskazaniu podstawy prawnej oraz niepełnym oznaczeniu strony postępowania. Zdaniem Naczelnika UC, skarżący w listopadzie 2012 r. nabył olej napędowy grzewczy w ilości [...] litrów, który został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do wykorzystania w piecu tunelowym do wypału ceramiki. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, że faktury zakupu oleju opałowego w latach 2012 – 2013 wystawione były na Zakład C. w Ł., tj. zgodnie ze zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w tym czasie wypalanie prowadzone było w K. i tam też dostarczany był olej opałowy. Tymczasem przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. wizja lokalna obiektu zlokalizowanego w miejscowości K., ul. R. [...], nie potwierdziła prawdziwości informacji przekazanych przez Podatnika. Kontrolowany przedstawił w Urzędzie Celnym w N. T. umowę dzierżawy z dnia [...] stycznia 2012 r. zawartą pomiędzy "[...]" A. J., a PHUP "[...]" P.O.. Na podstawie powyższej umowy Podatnik dzierżawił do [...] marca 2013 r. nieruchomość z wydzieloną częścią hali o powierzchni [...] m2 znajdującą się w K., ul. R. [...]. Pod wskazanym adresem mieści się Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna C.. Kierownik RSP C. Filia K. A. K. oświadczył, że "[...]" A. J. dzierżawiła zgodnie z umową z [...] listopada 2010 r. do dnia [...] września 2012 r. budynek z przeznaczeniem na produkcję styropianu. Umowa została wypowiedziana z uwagi na zaległość płatniczą. Zgodnie z oświadczeniem A. K. od chwili wydzierżawienia do chwili obecnej w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Funkcjonariusze dokonali oględzin terenu dzierżawionego przez "[...]" A. J.. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że w przedmiotowym miejscu nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Następnie Podatnik wyjaśnił, że działalność gospodarcza z wykorzystaniem oleju opałowego prowadzona była przez cały 2010 i 2011 rok w M., ul. C. [...], przez cały 2012 r. i do [...] lutego 2013 r. w K., [...] - [...], ul. R. [...]. Olej opałowy był zużywany w piecach do wypalania wyrobów ceramicznych, olej ceramiczny jako składnik surowcowy wyrobów ceramicznych, olej napędowy na potrzeby samochodów używanych w firmie. Ze względu na zmianę właściciela nieruchomości w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do Ł.. Zatrudniony tam pracownik, Pan B. miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K.. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 roku i pierwszym kwartale 2013 roku. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w Ł.. Zdaniem organu I instancji wyjaśnienia Podatnika pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Naczelników Urzędów Celnych w N. T. i w C., z których wynika, że ani w miejscowości Ł., ani też w miejscowości K. Podatnik nie prowadził żadnej działalności produkcyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik UC uznał, że nabyty przez Podatnika w ww. okresie rozliczeniowym olej napędowy grzewczy nie został użyty zgodnie z deklarowanym przez niego przeznaczeniem (do wykorzystania w piecu tunelowym do wypalania ceramiki). Określił zatem skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł od [...]litrów oleju napędowego grzewczego z uwagi na wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie organ I instancji pomniejszył akcyzę obliczoną według stawki 1.822 zł/1000 litrów o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, tj. według stawki 232 zł/1000 litrów). Odwołanie od tej decyzji złożył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Następnie pełnomocnik skarżącego wystąpił o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor IC nie uwzględnił jednak jego wniosku i odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W piśmie z dnia [...] marca 2015 r. skarżący działaniem pełnomocnika zawarł wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC ponownie odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IC, w związku ze złożonymi przez Podatnika wnioskami dowodowymi, pismami z [...] grudnia 2014 r. zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz o dokonanie ponownych oględzin miejsca zlokalizowanego w K. przy ul. R. [...], w celu ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych mających potwierdzić tezy dowodowe Podatnika. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał następnie w mocy decyzję Naczelnika UC. Stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska tego organu. Powołując treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej "u.p.a.", "ustawa o podatku akcyzowym"), między innymi art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stwierdził, że zakupiony przez skarżącego w listopadzie 2012 r. olej napędowy grzewczy jest wyrobem akcyzowym (wyrób energetyczny) przeznaczonym do wykorzystania na cele grzewcze. Zauważył, że z przeznaczeniem tego wyrobu ustawodawca powiązał możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, wprowadzając jednocześnie, w celu zapobiegania nadużyciom regulacje przewidziane w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy zauważył, że wynikało z nich, że Podatnik dokonując zakupu oleju napędowego grzewczego złożył oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, w których wskazał rodzaj i typ urządzenia grzewczego piec tunelowy do wypalania ceramiki. Jako adres lokalizacji przedmiotowego urządzenia grzewczego wskazał natomiast adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ujawnionego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, tj. Ł. [...],[...]-[...] Ł. powiat m., woj. m.. W wyniku przeprowadzonych w ramach postępowania odwoławczego dodatkowych czynności wyjaśniających, w tym na podstawie zeznań świadków Dyrektor IC stwierdził, że w miejscu wskazanym w oświadczeniach, Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wypale ceramiki. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności tej nie kwestionuje sam Podatnik. Potwierdza to także notatka służbowa z [...] lutego 2013 r., z której treści wynika, że A. B. właściciel nieruchomości w Ł. oraz jednocześnie pracownik PHUP [...] P. O. oświadczył, że Podatnik nigdy nie rozpoczął tam działalności. Ww. nieruchomości nie wydzierżawił Podatnikowi na prowadzenie działalności gospodarczej. Na adres Ł. [...] nigdy nie był dostarczany olej opałowy. Na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego. Z wyjaśnień właściciela wynikało również, że skarżący nie zużywał oleju opałowego w ww. miejscu. Powyższe okoliczności są zgodne z wynikami czynności kontrolnych, utrwalonych protokołem kontroli z [...] lutego 2013 r., przeprowadzonych w ww. miejscu przez Naczelnika UC w N. T., które wykazały, że w obiekcie tym nie stwierdzono żadnych urządzeń grzewczych na olej opałowy ani też pieca tunelowego służącego do wypału ceramiki (porcelany), który został zadeklarowany przez Stronę w złożonych oświadczeniach. Świadek M. G. zeznała, że podpisywała oświadczenia w imieniu [...] P.O.do lutego 2013 r. Wypełniała oświadczenia w zakresie rodzaju pieca, adresu gdzie znajduje się piec lub umieszczała pieczątkę firmową, ilości oleju opałowego, daty złożenia oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia i podpisu. Odbiór oleju opałowego do końca 2011 r. odbywał się miejscowości M. ul. C. [...]. Po tym okresie urządzenia zostały zdemontowane i przewiezione do miejscowości Ł., świadek stwierdziła: "Z tego co wiem w roku 2012 i 2013 olej opałowy był odbierany w K. ul. R. [...]". W toku prowadzonej kontroli podatkowej Podatnik wskazał, że miejscem, w którym zużywany był olej napędowy grzewczy była hala produkcyjna zlokalizowana w K. przy ul. R. [...], w której po wybudowaniu prowizorycznego pieca komorowego odbywał się wypał ceramiki. Jednocześnie podatnik oświadczył, że korzystał ze znajdującego się w hali pieca marki [...] oraz znajdujących się w hali zbiorników do przechowywania oleju opałowego. Piec został rozebrany w marcu 2013 r. w związku z upływem terminu umowy dzierżawy, którą zawarł [...] stycznia 2012 r. z firmą [...] A.J.. Kierownik RSP C. – R. filia K., który podpisywał w imieniu Spółdzielni umowę dzierżawy oświadczył, że w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] marca 2013 r. w K. przy ul. R. [...] nie była prowadzona działalność produkcyjna. Ponadto z dniem [...] września 2012 r. umowa powyższa została wypowiedziana przez właściciela terenu - RSP C. – R. z dniem [...] września 2012 r. ze względu na zaległości z tytułu dzierżawy. Zatem ani podmiot [...] A. J., z którą Podatnik podpisał umowę dzierżawy, ani Podatnik nie mógł w tym czasie korzystać z hali. Również Prezes RSP C. – R. E. O. wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi mu przez kierownika filii Spółdzielni w K. nie była tam prowadzona działalność produkcyjna. Zgodnie z jego wiedzą hala nie była także przedmiotem poddzierżawy. Dyrektor IC podkreślił, że Podatnik wskazał, że realizacja zamówień na wyroby ceramiczne opierała się na zamówieniach telefonicznych. Tylko z niektórymi firmami były podpisywane kontrakty oraz przyjmowane zamówienia na piśmie. Podatnik wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie otrzymał co najmniej jedno zamówienie pisemne, którego kopia wraz z kopią faktury została załączona do pisma. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego zamówienia za okres, podczas którego w jego ocenie dokonywał wypału ceramiki w K.. Zdaniem Dyrektora IC o fikcyjności prowadzonego przez Podatnika wypału wyrobów ceramicznych świadczyła również okoliczność, że skarżący zaprzestał zakupu oleju ceramicznego służącego jako plastyfikator dodawany do mieszanki niektórych mas ceramicznych. Dyrektor IC nie zakwestionował, przyjmując za wiarygodne na podstawie udokumentowanych zdjęciami wyników oględzin hali produkcyjnej, z których wynika, że w ww. hali znajduje się piec na olej opałowy oraz linia produkcyjna do produkcji styropianu. Organ odwoławczy odmówił jednak mocy dowodowej przedstawionej przez Podatnika umowy dzierżawy z [...] stycznia 2012 r. z firmą [...] A. J. wobec zeznań, z których wynika, że ww. nie wiedziała o prowadzonej tam rzekomej działalności Podatnika. W ocenie Dyrektora IC, umowa ta została podpisana z datą wsteczną w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności polegającej na wypale wyrobów ceramicznych przez Podatnika we wskazanym miejscu, co potwierdza fakt, że płatność za cały okres dzierżawy nastąpić miała dopiero po zakończeniu dzierżawy, tj. w marcu 2013 r., a także data zakończenia umowy, odpowiadająca dacie doręczenia Podatnikowi protokołu kontroli. Nadto Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego, w tym nie posiadał również dokumentacji dotyczącej montażu i demontażu pieców oraz dokumentacji dotyczącej przeglądów instalacji paliwowej. Dyrektor IC odmówił także mocy dowodowej zeznaniom M. O., który miał dokonywać montażu i demontażu pieca komorowego w K.. Przesłuchany w charakterze świadka G. L., który miał dostarczać olej grzewczy nabyty przez Podatnika od "D. S." Sp. j. D. S., S. R. zeznał, że miejsce, do którego zawoził olej opałowy było zgodne z miejscem wskazanym w oświadczeniu, a tymczasem w oświadczeniach wskazano adres Ł. [...], gdzie jak wskazuje zebrany materiał dowodowy nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza przez Podatnika, czego sam Podatnik nie kwestionuje. Organ podkreślił również, że informacja o błędnym wskazaniu przez M. G. w oświadczeniach miejsca, gdzie znajdować się miało urządzenie grzewcze została skorygowana w [...] października 2013 r., a więc dopiero w trakcie prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonał zakupu oleju napędowego grzewczego na podstawie faktur nr [...]z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. oraz nr [...]z dnia [...] listopada 2012 r., który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie wykazał bowiem jego wykorzystywania do wypału ceramiki. Dlatego w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. oraz sankcyjnej stawki od tych wyrobów, tj. 1 822,00 zł/1 000 litrów. Prawidłowo zatem organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł od nabytego oleju napędowego grzewczego w ilości [...] litrów. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał przy tym za chybione, w tym wobec sprostowania decyzji przez organ I instancji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego oznaczenia strony oraz podstawy prawnej decyzji Naczelnika UC. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości i zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 190 § 1 i § 2, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 674 i art. 687 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1 (poprzez zastosowanie) i art. 12 (poprzez odmowę zastosowania), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego między innymi stwierdził, że organ wadliwie uznał, że doszło do wypowiedzenia umowy najmu hali w K.. Nadto oparł się na niewiarygodnych zeznaniach świadka E. O. (prezes RSP Częstochowa) oraz A. K.(kierownik RSP C. – R. Filia K.). Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ww. świadkowie nie mają stosownej wiedzy odnośnie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ dokonał zatem błędnej oceny tych zeznań i wysnuł nieprawidłowe wnioski. Dodatkowo organy podatkowe wadliwe ustaliły moment powstania (rzekomego) obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast, z jakich względów w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 10 ust. 1, nie zaś art. 12 u.p.a. co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2016 r. skarżący odniósł się do wywiedzionej przez Dyrektora IC odpowiedzi na skargę, w tym przedstawił dodatkową a prezentowaną dotychczas argumentację przemawiającą w jego ocenie za słusznością skargi. Do pisma załączył oświadczenie mgr inż. J. S. z załącznikiem oraz kopie 5 faktur sprzedaży kształtek ceramicznych specjalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.). Stosownie do art. 134 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulująca opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m.in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynoszą 232,00 zł/1 000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2 047,00 zł/1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.). Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Należy zatem stwierdzić, że niezgodne z przeznaczeniem użycie wyrobów akcyzowych powoduje, iż status podatnika w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., uzyskuje podmiot, który niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystał wyrób akcyzowy objęty zwolnieniem od akcyzy albo preferencyjną stawką akcyzy. Z akt sprawy wynika, że w listopadzie 2012 r. Podatnik dokonał zakupu łącznie [...]litrów oleju napędowego grzewczego, dokumentowanego fakturami Nr [...], nr [...] oraz faktury Nr [...]. Podatnik przy zakupie złożył oświadczenia z dnia [...] listopada 2012 r., [...] listopada 2012 r. oraz z dnia [...] listopada 2012 r. dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju napędowego grzewczego na cele opałowe, w których wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego – "piec tunelowy do wypalania ceramiki. Ł., 1 szt." oraz w rubryce dot. miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: "P.H.U.P. "[...]" P. O., [...]-[...] W., ul. W. [...], ZAKŁAD C., [...]-[...] S. Ł. [...], NIP: [...]". Adres dostawy był zgodny ze zgłoszonym przez Podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem prowadzenia działalności oraz z miejscem, w którym wg oświadczenia Podatnika, miało znajdować się urządzenie grzewcze (piec tunelowy do wypalania ceramiki lub porcelany). Podatnik w piśmie z dnia [...] września 2013 r. wskazał, m.in. że w kontrolowanym okresie PHUP "[...]" P. O. zajmowało się produkcją ceramicznych izolatorów stosowanych w elektrycznych urządzeniach i instalacjach grzejnych. Wg oświadczenia działalność gospodarcza Podatnika przez cały 2012 r. i do [...] lutego 2013 r. prowadzona była w K., [...]-[...] ul. R. [...], a "... w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do Ł., gdzie zatrudniony tam pracownik, Pan B. miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K.. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 r. i pierwszym kwartale 2013 r. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w Ł.". Podatnik wyjaśnił, że w zakładzie w K. istnieje nowoczesna linia paliwowa służąca do zasilania pieca używanego tam do produkcji styropianu. Na potrzeby tymczasowej produkcji ceramiki zbudowano obok istniejącego pieca drugi piec, komorowy do wypalania ceramiki i podłączono do instalacji paliwowej, elektrycznej oraz drugiego, nieużywanego komina. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg czynności dowodowych przy udziale, w ramach pomocy prawnej Naczelników Urzędów Celnych w N. T., C. i K., zmierzających do zweryfikowania prawdziwości twierdzeń Podatnika. Ustalenia poczynione przez organy, które zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie potwierdziły twierdzeń Podatnika. Zeznania świadków: A. J., E. O., A. K. wskazują, że w K. ul. R. [...] nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych. W ocenie Sądu, takiego wniosku nie są w stanie podważyć ani umowa zawarta przez Podatnika z firmą [...] A. J., ani zeznania M. O., którym, zdaniem Sądu, Dyrektor IC zasadnie odmówił mocy dowodowej. Ponadto Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego jego montażu lub demontażu, nie przedstawił również żadnych dokumentów zakupu materiałów związanych z montażem pieca. W zestawieniu z tym faktem twierdzenia świadka M. O., iż sam dokonał montażu i demontażu pieca w K., przeczą doświadczeniu życiowemu. Ponadto, jak słusznie stwierdził Dyrektor IC, nie zostały potwierdzone oświadczenia ww. świadka, że części z demontażu zostały przewiezione do Zakładu C. w Ł., a cały gruz z pieca komorowego został w Ł. zmielony i jako cenny surowiec zużyty do produkcji wyrobów szamotowych, twierdzeniom tym przeczą również wyjaśnienia A. B., właściciela nieruchomości w Ł.. Również świadek M. G., która w imieniu Podatnika wypełniała oraz podpisywała oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego zeznała, że nigdy nie była w K.. Podobnie jednoznaczne i niebudzące wątpliwości informacje przekazał A. B., który oświadczył, że nie wydzierżawił Podatnikowi miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, na adres Ł. [...] nigdy nie był dostarczany olej opałowy, a na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego do wypalania ceramiki (porcelany). W tych okolicznościach Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych, które zdaniem Strony, doprowadziły do sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego, m.in. co do faktu prowadzenia działalności w K. (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 190 § 1 i § 2, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6, art. 210 § 4 O. p.). Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Dodać należy, że Skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzut dotyczący niewiarygodnych zeznań świadków E. O. i A. K. Skarżący nie podaje przyczyn, z powodu których uważa, że przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę. Nie można bez żadnych podstaw zakładać, że świadek zeznał nieprawdę bez wskazania okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do wiarygodności świadka. Zdaniem tutejszego Sądu, organ dopełnił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków, a dlaczego innym świadkom odmawia wiary. Z kolei brak udziału Strony w przesłuchaniu świadka A.J., jakkolwiek zarzut Skarżącego w tym zakresie jest uzasadniony, nie wpłynął w sposób istotny na wynik sprawy. Przesłuchanie świadka miało miejsce w styczniu 2015 r., zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] kwietnia 2015 r., a Strona zawiadomiona prawidłowo o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia[...]marca 2015 r.). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 127 O. p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się wyłącznie do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, polegający zdaniem Strony na przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, co zdaniem Skarżącego oznacza, że sprawa była de facto badana dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 92/14, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy O.p., które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych". WSA w Warszawie, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela to stanowisko orzecznicze. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I i II instancji zwrócił się do Naczelników Urzędów Celnych, we właściwości których znajdowały się wskazywane przez Podatnika miejsca prowadzenia działalności. Przesłuchano również świadków, których zeznania miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, wobec oświadczeń Podatnika zawierających nieprawdziwe dane miało miejsce wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa i dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ w sposób kompletny i zrozumiały wyjaśnił także zasadnicze powody podjętego rozstrzygnięcia, wypełniając kryteria przepisu art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym dniem, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, był dzień nabycia oleju napędowego grzewczego zakupionego przez Podatnika, a wobec nieprawdziwych oświadczeń podatnika, bezpodstawnie objętego preferencyjną stawką podatkową. Organy nie miały podstaw do ustalania innej daty nabycia, zwłaszcza, że daty oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze pokrywają się z datami na fakturach. Z treści art. 12 u.p.a., na który to przepis, jako właściwy do zastosowania w rozpoznawanej sprawie wskazuje Skarżący, wynika, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż w odniesieniu do czynności opodatkowanej w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., tj. niezgodnego z przeznaczeniem użycia wyrobów akcyzowych można było ustalić tę datę stosując ogólną zasadę wskazaną w art. 10 ust. 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I GSK 1258/13, wyrok WSA z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 134/14). W odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego przez organy brak było zatem podstaw do zastosowania przepisu art. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Strona w skardze podniosła również, że Naczelnik UC wydał decyzję, która jak wynika z jej treści, została skierowana do Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego [...] ul. W. [...] lok. [...],[...]-[...] W. NIP [...]. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak słusznie zauważył Dyrektor IC błąd w oznaczeniu strony w tym przypadku nie oznacza, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Istotne jest to komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki, a co do tego nie ma wątpliwości faktycznych i prawnych (tak również wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 369/11). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2012 r. był P. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne [...]. Ponadto decyzja w tym zakresie została skutecznie sprostowana postanowieniem Naczelnika UC z dnia [...] października 2014 r. Zdaniem Sądu nie można skutecznie zarzucić organom, że błędnie przyjęły w swoich decyzjach, iż jak wykazało postępowanie podatkowe – Skarżący - składał nieprawdziwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego, bowiem Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w Zakładzie C. w Ł. polegającej na wypale ceramiki, nie posiadał w tym miejscu pieca tunelowego, a dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że nieprawdziwe są również twierdzenia Podatnika o wykorzystaniu powyższego oleju napędowego grzewczego w K.. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego (art. 674 i art. 687 k.c.) z powodu braku ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy, której przedmiotem jest kontrola prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu przez Podatnika wyrobami energetycznymi. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do zastępowania stron umowy najmu w zakresie ich uprawnień do kontroli skuteczności zmiany, wygaśnięcia, czy też rozwiązania tej umowy. Jedynie na marginesie wskazać wypada, że zgodnie z treścią art. 674 k.c., w zwykłych okolicznościach najem wygasa z upływem terminu wypowiedzenia zaś najem nawiązany na czas oznaczony wygasa z upływem terminu, na jaki została zawarta umowa. Powołany przepis ustanawia regułę interpretacyjną, zgodnie z którą w pewnych okolicznościach poczytuje się, że najem trwa nadal, gdyż nastąpiło jego tzw. milczące przedłużenie. Regułę tę stosuje się w razie zaistnienia wątpliwości, a okoliczności te to dalsze używanie przedmiotu najmu przez dotychczasowego najemcę oraz zgoda wynajmującego na taki stan. Z akt sprawy tymczasem nie wynika zgoda wynajmującego na taki stan. Reasumując zatem powyższe, stwierdzić należy, iż ustalenia organu dokonane w przedmiotowej sprawie są spójne, logiczne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organy administracyjne orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Mając na uwadze wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.