V SA/Wa 2777/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant sekr. sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia ... lipca 2016 r. nr (....) w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotycząca opłaty paliwowej: 1. uchyla interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. w P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. We wniosku z [...] kwietnia 2016 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: organ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw. Strona w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych (benzyn, olejów napędowych, olejów opałowych, biopaliw) oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811. Dodatki do olejów napędowych, do benzyn, do gazu płynnego, dodawane do paliw w ilościach od 0,01% do 0,1%, poprawiają między innymi właściwości myjąco-dyspergujące (zapewniające czystość zaworów, układu zasilania paliwem, zmniejszające ilość tworzących się osadów itp.), antykorozyjne, smarnościowe, przeciwpienne, mikrobójcze, zapachowe. Są to: - dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do benzyn typu 95 i 98 o właściwościach myjąco-dyspergujących, antykorozyjnych, antyutleniających, antypiennych, deemulgujących, smarnościowych, - dodatek wielofunkcyjny (cetanowy) przeznaczony do olejów napędowych i dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do niskosiarkowych olejów napędowych, - dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do bioestrów (RME i FAME), dla którego paliwem równoważnym są biokomponenty stanowiące samoistnie paliwo, - dodatek antykorozyjny przeznaczony do gazu płynnego LPG, - dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do lekkiego oleju opałowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby oznaczone kodem CN 3811 zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a."), w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a. produkowane i sprzedawane przez spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi. W związku z tym dodatki do paliw podlegają podatkowi akcyzowemu. Dla wyrobów oznaczonych kodem CN 3811 nie została określona przez ustawodawcę stawka podatku akcyzowego. Spółka w ślad za stanowiskami organów podatkowych przyjmuje dla dodatków do paliw stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1.000 l (art. 89 ust. 1 pkt 14). Zdaniem spółki fakt, iż dodatki do paliw są wyrobami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie oznacza, iż są one paliwami. Niemniej jednak spółka powzięła wątpliwość, czy dodatki do paliw powinny podlegać opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057, dalej "ustawa o autostradach"). Dla opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy dodatki do paliw podlegają opłacie paliwowej w rozumieniu ustawy o autostradach? Zdaniem strony dodatki do paliw nie podlegają takiej opłacie. W wyniku rozpoznania wniosku Minister Finansów w dniu [...] lipca 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym interpretacji organ wskazał, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz". Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy bowiem wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu silników ani też deklarowany zamiar ich wykorzystania w takim celu. Zdaniem organu podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach. Organ wskazał, że pojęcie "paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych" (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach) zostało zdefiniowane w ust. 4 art. 37h tej ustawy, poprzez wskazanie paliw silnikowych, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej. Oparty na art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej wiążący się z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zgodnie z definicją paliw silnikowych, określoną w art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W myśl zaś definicji zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach pokrywają się. Zatem, w ocenie organu, jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Stanowi to bowiem wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Przytoczył również tezę sprawy C-275/14 z dnia 5 lutego 2015 r. (Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa P. przeciwko Ministrowi Finansów), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w formie postanowienia z uzasadnieniem rozstrzygnął problem wysokości stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw kodzie CN 3811, na który to wyrok powołuje się również spółka uzasadniając swoje stanowisko. Zdaniem organu ww. wyrok potwierdza, że dodatki do paliw powinny być potraktowane tak samo jak paliwa silnikowe, zatem jako wyroby, o których mowa w ww. art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, które w myśl art. 37h ust. 1 i 2 tej ustawy są opodatkowane opłatą paliwową. Skarżąca pismem z 15 lipca 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona pismem z 20 września 2016 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono interpretacji: naruszenie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach poprzez błędne rozumienie pojęcia "wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych" i w konsekwencji błędne uznanie, że dodatki do paliw podlegają opłacie paliwowej, naruszenie art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach poprzez błędne rozumienie pojęcia "wprowadzanie na rynek" rozumianego jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz i w konsekwencji uznanie, że dodatek do paliw podlega opłacie paliwowej, z uwagi na fakt opodatkowania podatkiem akcyzowym, naruszenie art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że dodatek do paliw mieści się w kategorii paliw określonych w tym przepisie jako "wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN" i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że dodatek do paliwa jest paliwem w rozumieniu tego przepisu, naruszenie art. 86 ust. 2 u.p.a, poprzez błędną wykładnię pojęcia "paliwa silnikowe" polegającą na uznaniu, iż dodatki do paliw silnikowych, oznaczone kodem CN 3811, są paliwem, naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez próbę tworzenia norm prawnych jakoby dodatek do paliwa podlegał opłacie paliwowej, mimo iż przepisy ustawy o autostradach nie wskazują dodatku do paliwa jako przedmiotu opodatkowania tą opłatą, naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze cytowanie wyroków sądów administracyjnych (wręcz pojedynczych zdań) na potrzeby prezentowanego przez organ stanowiska jakoby dodatki do paliw były paliwami, przez co organ dopuścił się zafałszowania treści i wydźwięku tych wyroków, w szczególności wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. akt I FSK 482/15, zgodnie z którym dodatki do paliw nie są paliwem, naruszenie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełną ocenę stanowiska skarżącej, w szczególności: brak odniesienia się w skarżonej interpretacji do argumentów skarżącej dotyczących właściwości fizycznych i fizykochemicznym dodatków niepozwalających na uznanie dodatku do paliw za paliwo, brak odniesienia się do argumentów prezentowanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, głównie poprzez ignorowanie faktu, że ani z przepisów ustawy o autostradach ani z ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, jakoby dodatek do paliw był paliwem, naruszenie zasad wykładni systemowej i celowościowej poprzez ignorowanie faktu, iż racjonalny ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym rozróżnia pojęcia paliwa i dodatków do paliw i literalnie wskazuje, że dodatki do paliw jako wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na co z kolei ustawodawca nie wskazuje w ustawie o autostradach. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2016 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 31 sierpnia 2017 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 - dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy dodatki do paliwa mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i tożsamej definicji paliw silnikowych zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, a tym samym podlegają opłacie paliwowej, jako wyroby, o których mowa właśnie w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Zgodnie natomiast z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową, ustawodawca nie wskazał wprost, że opłacie podlegają dodatki do paliw. Z literalnej treści wskazanych przepisów należy jednak wywieść, iż aby dany wyrób uznać za podlegający opłacie paliwowej muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: wyrób musi zostać "wprowadzony na rynek" w rozumieniu ustawy o autostradach i musi mieścić się w katalogu wyrobów wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. W odniesieniu do wskazanych powyżej przepisów Sąd rację przyznaje skarżącej, że organ błędnie zinterpretował dwa kluczowe elementy stanowiące o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania opłatą paliwową, a mianowicie pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" i "paliwa silnikowe". Organ naruszył tym samym art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. Nie sposób zgodzić się z organem, który przytaczając definicję wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, którym są "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz" wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach. Mając bowiem na uwadze literalne brzmienie art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, opłacie paliwowej podlega czynność podlegająca akcyzie, której jednocześnie przedmiotem są paliwa. Dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (jako wyroby energetyczne), ale przedmiotem tej czynności nie są paliwa, tylko zupełnie odrębna kategoria wyrobów akcyzowych - wyroby energetyczne o kodzie CN 3811. To, że wyrób energetyczny może zostać dodany do paliwa nie przesądza jeszcze o tym, że takim paliwem się staje. Już w samej ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca wyraźne rozgranicza pojęcie "paliwa silnikowe" i "dodatki do paliw" (art. 89 ust.1 pkt 9 u.p.a.). Dodatek do paliwa nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. Skarżąca nie wprowadza bowiem na rynek paliwa silnikowego tylko dodatek do paliwa, który paliwem nie jest. W tym miejscu należy przytoczyć zasługujące na aprobatę argumenty podnoszone przez skarżącą, że dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Co więcej użycie go w ten sposób mogłoby spowodować uszkodzenie silnika lub też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie byłoby możliwe (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne; często wysoka lepkość lub konsystencja). Zatem dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo. To kolejny argument, który przeczy temu, aby dodatek zakwalifikować do kategorii wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN, które to wyroby podlegają opłacie paliwowej. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. akt I FSK 482/15, na który powołują się obie strony postępowania, zawarte zostały tezy prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-275/14), zgodnie z którymi: "25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96. 26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28)." Wskazane tezy są kluczowe dla rozpoznawanej sprawy. Jak słusznie wskazała skarżąca, organ w skarżonej interpretacji powołał się na ww. wyrok NSA w sposób wybiórczy i instrumentalny, na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie. Tymczasem w wyroku tym NSA jasno wskazał na bezzasadność uznania oznaczonych kodem CN 3811 dodatków do paliw silnikowych za paliwa. Organ zacytował tezy 29 i 30 z wyroku TSUE, z których wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. I tak: "30. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751,pkt41)." Trybunał w swoim orzeczeniu odniósł się do opodatkowania dodatków jak paliwa silnikowe czyli do tego, że dodatek powinien być opodatkowany tą samą stawką akcyzy jak paliwo, do którego jest dodawany. Trybunał w żaden sposób nie wskazał, że dodatek do paliwa staje się paliwem przed jego wkomponowaniem do paliwa. Dodatek staje się paliwem dopiero po wkomponowaniu do paliwa. Zdaniem Sądu, z orzeczenia Trybunału wynika, że dodatki objętymi kodem CN 3811 należy uznać za produkty energetyczne, które jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28). Wyrok Trybunału został wydany na potrzeby stawek akcyzy na dodatki do paliw a nie dotyczy opłaty paliwowej, który jest innym podatkiem regulowany inną ustawą. Dodatek nie jest paliwem, tylko odrębną kategorią wyrobów energetycznych, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym i tylko stawka akcyzy jest im przypisana jak dla paliwa. Każde paliwo silnikowe jest jednocześnie wyrobem energetycznym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, ale nie każdy wyrób energetyczny jest jednocześnie paliwem silnikowym. W ocenie Sądu całkowicie chybione jest rozumowanie organu, że jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Powyższe bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu przepisów ustawy o autostradach. Jak słusznie zauważyła skarżąca, opodatkowanie dodatku do paliw wg. stawki akcyzy przewidzianej jak dla paliwa jest tylko technicznym przypisaniem stawki akcyzy, z uwagi na fakt, iż w ustawie o podatku akcyzowym nie przewidziano odrębnej stawki podatku dla dodatku. Konstrukcja taka oznacza jednak automatycznej kwalifikacji dodatku jako paliwa. Dodatek do paliwa, jako wyrób energetyczny o kodzie CN 3811 stanowi bowiem odrębną od paliwa kategorię wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do kwestii przywołania zarówno przez organ jak przez skarżącą uchwały NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn.akt I GPS 2/11, Sąd wyjaśnia, iż uchwała ta dotyczyła wątpliwości na tle art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach, a mianowicie ewentualnego powiązania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z faktycznym wykorzystaniem oleju napędowego do napędu pojazdów drogowych. A zatem nie dotyczyła w ogóle dodatków do paliw jako ewentualnego przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową. Reasumując, dodatek do paliwa ze względu na swoje właściwości fizyczne i strukturę (substancja o szczególnych właściwościach przeznaczona do poprawy parametrów fizykochemicznych paliwa) nie spełnia przesłanek do uznania go za paliwo w rozumieniu ustawy o autostradach i o podatku akcyzowym. Dodatek nie jest bowiem przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Tym samym nie można uznać, iż podlega opłacie paliwowej na gruncie ustawy o autostradach. Udzielając ponownie interpretacji organ winien mieć na uwadze powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: 200 zł – wpis sądowy od skargi, 480 zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa.