V SA/Wa 2781/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi O. [...] Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę W dniu 18 kwietnia 2016 r. do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na terytorium Polski akcyzy w przypadku kradzieży wyrobów tytoniowych na terytorium kraju. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmujące produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych oraz przemieszczanie wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Usługi przewozu wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są, co do zasady, wykonywane przez zewnętrzne firmy transportowe. W zależności od ustaleń z danym kontrahentem firma transportowa działa na rzecz Spółki albo nabywcy wyrobów. Wysyłka wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego Spółki objęta jest generalnie jej zabezpieczeniem akcyzowym. Prawa i obowiązki stron umowy transportowej regulowane są przez Konwencje CMR (Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 nr 49, poz. 238). Szczegółowe ustalenia w zakresie przewozu pomiędzy Spółką a danym przewoźnikiem wynikają każdorazowo ze zlecenia przewozu, np. w zakresie daty i godziny załadunku towaru, daty godziny jego rozładunku, warunków załadunku, warunków przewozu (np. konieczność zabezpieczenia towarów pasami przed wywróceniem, konieczność zabezpieczenia towarów przed wilgocią). Warunki te są akceptowane przez przewoźnika, który jest zobowiązany wykonać zlecenie zgodnie z nimi. Ponadto, w celu uniknięcia np. opóźnień w realizacji zleceń, pracownicy Wnioskodawcy stale monitorują realizowane zlecenia i kontaktują się z przewoźnikami np. w celu ustalenia, czy przewoźnik dojedzie na czas, a także udzielają mu niezbędnych wskazówek. W celu-prawidłowego wykonania umowy sprzedaży wyrobów tytoniowych i ich dostarczenia do miejsca wskazanego przez nabywcę, Spółka podejmuje liczne akty staranności przy wyborze firmy mającej dokonać przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Przejawia się to w szczególności w: - weryfikacji danych przewoźnika - wpisu w ewidencji działalności gospodarczej i KRS, potwierdzaniu numeru NIP i rejestracji dla celów VAT; - weryfikacji posiadania przez przewoźnika ważnej polisy ubezpieczeniowej; w tym w niektórych przypadkach poprzez kontakt z towarzystwem ubezpieczeniowym i potwierdzenie opłacenia przez przewoźnika składki ubezpieczeniowej; - weryfikacji posiadania przez przewoźnika odpowiednich licencji (np. na wykonywanie krajowego transportu drogowego); - sprawdzaniu opinii o przewoźniku i realizowanych przez niego zleceniach na giełdzie transportowej TRANS; - niekorzystaniu z usług przewoźników, z którymi Wnioskodawca miał w przeszłości problemy. W ostatnim czasie w trakcie przemieszczania wyrobów tytoniowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy (w Polsce) do innego składu podatkowego (nienależącego do Spółki) na terytorium Hiszpanii, doszło do kradzieży części transportowanych wyrobów. Kradzież miała miejsce na terytorium Francji. Kierowca firmy transportowej, która realizowała usługę, zgłosił fakt kradzieży policji francuskiej, która sporządziła stosowny protokół. Dotąd sprawca kradzieży nie został zidentyfikowany i ujęty. Spółka powiadomiła właściwego dla niej naczelnika urzędu celnego o zaistniałym zdarzeniu. Spółka posiada potwierdzenie przez hiszpańskiego odbiorcę (skład podatkowy) dostarczenia części wysyłki wyrobów tytoniowych. Sytuacje takie, jak przywołana, mają sporadyczny charakter. W przyszłości nie można jednak wykluczyć podobnych zdarzeń. Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował pytanie: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty akcyzy na terytorium Polski w przypadku kradzieży wyrobów tytoniowych wysyłanych z jej składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do przestępstwa przeciwko mieniu dochodzi: a) na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska albo b) na terytorium kraju? W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kradzieży wyrobów tytoniowych w trakcie ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (wysyłanych ze składu podatkowego Wnioskodawcy) nie powstanie u niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, zarówno gdy popełnienie przestępstwa przeciwko mieniu nastąpi na terytorium kraju, jak i w innym kraju członkowskim UE. W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (...) czerwca 2016 r. wydał interpretację sygn. (...), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy na terytorium Polski w przypadku kradzieży wyrobów tytoniowych na terytorium kraju za nieprawidłowe oraz w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy na terytorium Polski w przypadku kradzieży wyrobów tytoniowych na terytorium innego państwa członkowskiego UE innego niż Polska za prawidłowe. Organ wskazał, że jeżeli do przestępstwa przeciwko mieniu dojdzie na terytorium kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy na terytorium Polski. Straty wyrobów tytoniowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy powstałe w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży) stanowią ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wydaną interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z (...) sierpnia 2016 r. znak (...) - w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy na terytorium Polski w przypadku kradzieży wyrobów tytoniowych na terytorium kraju. W tej sytuacji Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisaną interpretację. Wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a." lub "ustawą") w zw. z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 09.0.12; zwanej dalej "dyrektywą") poprzez uznanie Spółki za podatnika akcyzy w przypadku kradzieży na terytorium kraju wyrobów tytoniowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że Spółka przedsięwzięła wszystkie dostępne środki, aby do kradzieży nie doszło. W związku z tak sformułowanym zarzutem, Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej. Spółka nie podziela stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym w razie kradzieży towarów transportowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty akcyzy. Zdaniem Skarżącej w sprawie istotne jest to, że Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie doszło. W tym celu Spółka starannie selekcjonuje firmy przewozowe oraz na bieżąco monitoruje realizację zlecenia transportowego (pracownicy Spółki kontaktują się z przewoźnikami np. w celu ustalenia, czy przewoźnik dojedzie na czas, a także udzielają mu niezbędnych wskazówek). Przyjęcie stanowiska organu oznacza, że Spółka, która dochowuje należytej staranności, ponosi konsekwencje bezprawnego zachowania osoby trzeciej, nawet wówczas, gdy organy ścigania zidentyfikują sprawcę kradzieży. Co więcej, zaaprobowanie poglądu Dyrektora IS oznaczałoby, że sprawca kradzieży zostanie w istocie zwolniony z obowiązku zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Posiadanie bowiem wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego jedynie w razie braku ustalenia, że podatek został zapłacony. Jeżeli to Spółka, zgodnie z interpretacją, będzie traktowana jako podatnik zobowiązany do zapłaty akcyzy, to w świetle przywołanego przepisu ustawy, sprawca kradzieży nie będzie mógł nawet potencjalnie stać się podatnikiem akcyzy. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych powinien być natomiast podmiot, który dopuścił się kradzieży. Zdaniem Spółki, potwierdzeniem faktu kradzieży na terytorium kraju może być protokół policyjny lub protokół ubezpieczyciela przewoźnika, z którego usług Spółka korzystała. Stanowisko Skarżącej według niej samej ma oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Przedmiotem opodatkowania akcyzą, w świetle uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy, są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Co do zasady zatem ubytki wyrobów akcyzowych lub ich całkowite zniszczenie podlega opodatkowaniu akcyzą. Wyjątkiem od tej reguły jest zwolnienie w trybie art. 30 ust. 3 ustawy, na podstawie którego zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Okoliczności uprawniające do zwolnienia wykazuje podatnik przy czym ciężar dowodu ciąży na nim. Istotne jest prawidłowe udokumentowanie zdarzenia. Jeśli podatnik nie wykaże braku winy lub wystąpienie okoliczności wyłączających jego bezprawność lub winę (zawinione działanie lub zaniechanie) - płaci akcyzę. Skarżąca podkreśliła, że z orzecznictwa TSUE wynika, że właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności. Należyta staranność - oznacza ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń (wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06 Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne (SPMR). Ponadto siła wyższa, jako przesłanka zwolnienia od akcyzy, nie ogranicza się do absolutnej niemożliwości, lecz powinna być rozumiana jako okoliczności niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności (zob. wyrok z dnia 15 grudnia 1994 r. w sprawie C-195/91 Bayer przeciwko Komisji; wyrok z dnia 17 października 2002 r. w sprawie C-208/01 Parras Medina). Pojęcie "siły wyższej" obejmuje zatem, poza obiektywnym elementem dotyczącym okoliczności nadzwyczajnych i niezależnych od podmiotu, element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez zainteresowanego przed skutkami nadzwyczajnych zdarzeń poprzez przedsięwzięcie odpowiednich środków bez konieczności nadmiernych poświęceń (postanowienie z dnia 18 stycznia 2005 r. w sprawie C-325/03 P Zuazaga Meabe przeciwko OHIM). Innymi słowy warunek, aby okoliczności towarzyszące powstaniu ubytków były niezależne od uprawnionego właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności znajdujących się poza jego osobą w sensie fizycznym lub psychicznym. Warunek ten powinien być rozumiany raczej jako przewidujący okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako znajdujące się poza kontrolą uprawnionego właściciela składu lub znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności (podobnie zob. odnośnie do tej ostatniej kwestii wyrok z dnia 5 lutego 1987 r. w sprawie 145/85 Denkayit, Rec. str. 565, pkt 16). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Spółka dobiera w sposób staranny kontrahentów, aby wyeliminować lub przynajmniej znaczenie ograniczyć ryzyko powstania niepożądanych sytuacji. W szczególności pracownicy Wnioskodawcy stale monitorują realizowane zlecenia i kontaktują się z przewoźnikami np. w celu ustalenia, czy przewoźnik dojedzie na czas, a także udzielają mu niezbędnych wskazówek. Ponadto Spółka przy wyborze firmy mającej dokonać przemieszczenia wyrobów akcyzowych dokonuje jej szczegółowej weryfikacji formalnoprawnej (dopełnienie obowiązków rejestracyjnych, w tym podatkowych), jak i pod kątem jej rzetelności (np. czy przewoźnik posiada odpowiednie licencje na wykonywanie transportu drogowego, sprawdzaniu opinii o przewoźniku i realizowanych przez niego zleceniach na giełdzie transportowej TRANS). W tym więc zakresie Spółka podejmuje wszystkie starania, które leżą w zakresie jej możliwości aby przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przebiegało w sposób prawidłowy. W tym kontekście Skarżąca przywołała treść art. 30 ust. 3 u.p.a., na podstawie którego zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zgodnie z art 30 ust. 5 ustawy, przywołane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. W ocenie Spółki norma ta (art. 30 ust. 5 ustawy) powinna być odczytywana łącznie z art. 13 u.p.a. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej ubytki powstałe w wyniku przestępstwa popełnionego przeciwko mieniu są opodatkowane podatkiem akcyzowym, przy czym do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów akcyzowych. Spółka wskazała przy tym, że fakt kradzieży wyrobów powinien być odpowiednio udokumentowany oraz uwiarygodniony przez stosowne instytucje jak policja i np. ubezpieczyciel. Jako właściwe uznać należy postępowanie polegające na poinformowaniu naczelnika urzędu celnego, sporządzenie stosownych dokumentów opisujących zdarzenie/okoliczności i wielkość ubytku (Spółka dokonała takiego zgłoszenia). Swoje w sprawie stanowisko Skarżąca podparła poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrażonym w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2014 r. znak: (...). Mając na względzie, że zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja: a) nie uwzględnia w żadnym stopniu przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności nie wyjaśnia w jakich sytuacjach Wnioskodawca mógłby zostać zwolniony z obowiązku zapłaty akcyzy; b) poprzez brak jakiegokolwiek rozróżnienia przypadków nakłada na Wnioskodawcę obowiązek zapłaty akcyzy nawet w sytuacji, w której organy ścigania zidentyfikują sprawcę kradzieży; c) poprzez nałożenie na Spółkę bezwzględnego obowiązku zapłaty akcyzy zwalnia tym samym posiadacza skradzionych wyrobów akcyzy z obowiązku jej uregulowania (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy) w wyniku czego odpowiedzialność Spółki została rozszerzona do odpowiedzialności właściwej dla ubezpieczycieli (za działania podmiotów trzecich), - wniosła jak na wstępie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), - dalej: "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy na terytorium Polski w przypadku strat wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Skarżącej powstałych w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży). W złożonej skardze Skarżąca zarzuca naruszenie art. 8 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez uznanie Spółki za podatnika akcyzy w przypadku kradzieży na terytorium kraju wyrobów tytoniowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że Spółka przedsięwzięła wszystkie dostępne środki, aby do kradzieży nie doszło Odnosząc się do niniejszych zarzutów Strony wskazać należy, że w analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii czy na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), zwanej dalej ustawą, powstałe w wyniku kradzieży straty wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji czy Skarżąca (podmiot, u którego powstają przedmiotowe straty wyrobów akcyzowych) jest podatnikiem podatku akcyzowego. W art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy zawarto definicję legalną ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z niniejszym przepisem ubytki wyrobów akcyzowych to między innymi wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Zatem nie ulega wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego straty wyrobów akcyzowych (w analizowanym przypadku wyrobów tytoniowych) wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Skarżącej powstałe w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży) stanowią ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy (w przedmiotowym przypadku Skarżąca przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w art. 8 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Zatem z powyższych regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że powstałe u Skarżącej ubytki wyrobów akcyzowych (straty wyrobów tytoniowych powstałe w wyniku kradzieży) podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Skoro więc w przedmiotowym przypadku ubytki wyrobów akcyzowych powstają u Skarżącej to nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty akcyzy w związku z kradzieżą wyrobów tytoniowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Skarżącej zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy. W złożonej skardze Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem, zgodnie z którym w razie kradzieży towarów transportowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty akcyzy podnosi, że w niniejszej sprawie istotne jest to, że Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie doszło. W odpowiedzi na ten zarzut Sąd wskazuje, że jak już wykazano na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Ze wskazanych przepisów nie wynika natomiast, że określone straty wyrobów akcyzowych (np. powstałe w wyniku kradzieży) nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy (a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym) z uwagi na okoliczność, że do przedmiotowych strat doszło pomimo podjęcia przez podmiot, u którego te ubytki powstały dostępnych środków, aby do kradzieży nie doszło. Powołane przez Skarżącą w uzasadnieniu zarzutów okoliczności wskazujące na dochowanie należytej staranności pozostają bez wpływu na uznanie strat wyrobów tytoniowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Skarżącej powstałych w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży) za ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy i w konsekwencji uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do zapłaty akcyzy. Przepisy ustawy nie wprowadzają bowiem unormowań, które różnicowałyby sytuację podatkową podmiotu, który podjął środki mające ma celu niepoduszczenie do powstania strat wyrobów akcyzowych oraz podmiotu, który działań takich nie podjął. Zatem stwierdzić należy, że nie ma żadnych usprawiedliwionych powodów, aby przyjąć, że w sytuacji, gdy Spółka przedsięwzięła wszystkie dostępne środki aby do kradzieży wyrobów tytoniowych nie doszło (na marginesie należy zauważyć, że niemożliwa na gruncie postępowania interpretacyjnego byłaby ocena przedmiotowych środków) w analizowanym wypadku nie powstają ubytki wyrobów akcyzowych opodatkowane podatkiem akcyzowym. Należy nadto zwrócić uwagę na unormowania dotyczące zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Wprowadzając do ustawy niniejsze regulacje ustawodawca zwolnił od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych (podlegające co do zasady opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy) powstałe w szczególnych okolicznościach tj. wskutek działania losowego lub siły wyższej. Przedmiotowe zwolnienie od akcyzy nie ma jednak zastosowania w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu (art. 30 ust. 5 ustawy). Z powyższego wynika więc, że podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z wyjątkiem sytuacji, w której korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy. Po raz kolejny należy podkreślić, że opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Ubytkami w rozumieniu tego przepisu są zaś wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Powstałe u Wnioskodawcy straty wyrobów tytoniowych powstałe w wyniku kradzieży stanowią zatem ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w art. 30 ust. 3 ustawy z uwagi na art. 30 ust. 5 ustawy. Treść art. 30 ust. 5 ustawy potwierdza, że straty wyrobów tytoniowych powstałe w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży) podlegają opodatkowaniu akcyzą. Wskazać należy, że gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podmiotu, u którego powstały ubytki wyrobów akcyzowych wskutek przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży), ustawodawca uczyniłby to wprost, wprowadzając do ustawy stosowane regulacje w tym zakresie (analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych powstałych wskutek innych zdarzeń losowych lub siły wyższej). Co więcej, podnieść należy, że wyłączenie spod zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy ubytków wyrobów akcyzowych wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu (art. 30 ust. 5 ustawy) w sposób dobitny przesądza o tym, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie przedmiotowych ubytków wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Prawodawstwo krajowe w tym zakresie nie stoi przy tym w sprzeczności z art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, stanowiącym o momencie "dopuszczenia do konsumpcji". Zgodnie z art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE każde państwo członkowskie ustanawia bowiem własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Polski ustawodawca uczynił to m. in. właśnie w przywoływanym wcześniej art. 30 ust. 5 ustawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 8 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez uznanie Spółki za podatnika akcyzy w przypadku kradzieży na terytorium kraju wyrobów tytoniowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że Spółka przedsięwzięła wszystkie dostępne środki, aby do kradzieży nie doszło, jest bezpodstawny. Kradzież wyrobów akcyzowych co do zasady może się przy tym zawierać w katalogu "nieprzewidzianych okoliczności", "zdarzenia losowego" a nie działania "siły wyższej". Siła wyższa (łac. vis maior) nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie. W nauce ugruntowane jest jednak stanowisko, że siła wyższa jest zdarzeniem o charakterze przypadkowym lub naturalnym (żywiołowym), nie do uniknięcia, takim, nad którym człowiek nie panuje (vis maior, quae humana infirmitas resistere non potest). Należą do nich zwłaszcza zdarzenia o charakterze katastrofalnych działań przyrody i zdarzenia nadzwyczajne w postaci zaburzeń życia zbiorowego, jak wojna, zamieszki krajowe. Skuteczne ochronienie mienia przed kradzieżą w takiej kategorii się nie mieści. Przywoływany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06 Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne dotyczy przy tym ubytków powstałych wskutek wycieku wyrobów akcyzowych z rurociągu. Z tej przyczyny nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie. Z powodów wskazanych w uzasadnieniu nie znalazło też zastosowanie w sprawie stanowiska wyrażone w przywołanej w skardze interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2014 r. (...) wydanej na podstawie innego stanu faktycznego. Z tych przyczyn, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.