V SA/Wa 2843/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA -Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA -Mirosława Pindelska, Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.),, Protokolant -Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2006 r. sprawy ze skargi R. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...)września 2005 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; Oddala skargę. Przedmiotem skargi z 2 listopada 2005 r. wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) września 2005 r. o nr (...), wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu (...) października 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr (...), towar w postaci koszul męskich pochodzenia c.. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową wystawioną przez eksportera, tj. firmę H. W. G. and T. G. Corp. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie, postanowieniem z (...) maja 2003 r. nr (...) do (...) do (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego m.in. ww. zgłoszeniem celnym z (...) października 2001 r., oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w wyniku kontroli postimportowej dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą za lata 2000-2001, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P. w siedzibie importera, stwierdzono deklarowanie przez Spółkę wartości celnej importowanych do Polski towarów w nieprawidłowej wysokości. Na kontach analitycznych w księgowości firmy ujawniono bowiem zapisy wpływające, zdaniem kontrolujących, na wartość importowanych towarów. Dalej, postanowieniem z (...) marca 2004 r., powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ I instancji uzupełnił powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o zakres dotyczący określenia należności podatkowych z tytułu importu towarów wg m.in. ww. zgłoszenia celnego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z (...) września 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, należności celnych i zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, art. 83 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., wystawionych przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd., oraz kosztów związanych z transportem sprowadzanego towaru zawartych w fakturze nr (...) z (...).10.2001 r., wystawionej przez n. firmę G.. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także -powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W.. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z (...) września 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji z (...) września 2004 r. w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych, i orzekając w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki R. ujawniono m.in. faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 (omyłkowo podano 2000 r.) na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz polskiej firmy R.. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe -zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27.01.2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z c. kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez n. firmę G. o nr (...) z (...).10.2001 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru. Przywołując treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Wskazując następnie na art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego wyjaśnił, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zauważył, że upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej 1 lipca 1995 r. Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej zacytował treść oświadczenia Spółki R. z (...) września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr (...) i o nr (...) wystawione przez Q. X. G. Co. Ltd. są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. firmę na rzecz polskiej Spółki. Działający na rzecz Spółki R. pracownicy firmy c. wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z c. kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z 27 stycznia 2003 r., w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie C. firmy, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść. Następnie Dyrektor Izby stwierdził, iż z ww. opisu usług prowadzonych przez firmę Q. przedstawionych przez Spółkę wynika, że miały one charakter pośrednictwa. Celem działania firmy c. było bowiem -jak wskazał organ- doprowadzenie do skontaktowania obu stron transakcji, tj. kupującego i sprzedającego. Kupującym jest firma R., sprzedającym firma H., tym samym firma Q. występuje w sprawie jako pośrednik. W tej sytuacji trudno jest, jak stwierdził Dyrektor Izby, zgodzić się ze stroną, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast co do tego, że działania podejmowane przez ww. firmę służyły budowaniu dobrego wizerunku Spółki polskiej, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże -w ocenie organu orzekającego- głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów. Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Następnie, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 49.855,68 USD. Bez znaczenia -zdaniem Dyrektora Izby Celnej- jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma Q. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury. Dalej, Dyrektor Izby Celnej podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki R. ujawniono także fakturę zawierającą koszty związane z transportem towaru. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionej faktury transportowej dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są -jak wskazał organ odwoławczy- zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu 31 dokumentu SAD, tj. kontener (...). Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy wszczęto postępowanie w zakresie dotyczącym określenia należności podatkowych, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej, a także prawidłowe określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu w jednym rozstrzygnięciu. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą -zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego- do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w październiku 2001 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. należało skorygować. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek. Na koniec Dyrektor Izby Celnej wyraził przekonanie, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę. W dniu 2 listopada 2005 r. Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) września 2004 r., wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru; 2. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru; 3. przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą 1890,72 USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie 1.043,08 USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy celne obu instancji, uznając w toku postępowania, że Q. świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikowały przedmiotowe usług jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie C. w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku c. firmie Q.. Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i Q., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonane przez organ I instancji powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowych jest -w ocenie skarżącej- nienależne. Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że usługi świadczone przez Q. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży. Powołując się na ostrożność procesową, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez firmę Q. na rzecz Spółki R., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne w ogóle za pośrednictwo. Firma Q. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała. Jej zadaniem było reklamowanie R. na c. rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów c.. Udział firmy Q. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję Spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania -zdaniem skarżącej- doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku c., umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Firma Q. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku c.. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma Q. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy Q., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą. Następnie skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z 13 listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2001 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma Q. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w C.. Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza -w jej ocenie- zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura transportowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Pismem z 7 lipca 2006 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, wskazując dalsze naruszenia przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy, poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącej podlega doliczeni do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej; 2. rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolne i niewynikające z przeprowadzonych dowodów uznanie, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym"; 3. rażące naruszenie art. 22 § 1 pkt 5, art. 31 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne uznanie, iż usług marketingowe nie stanowią prowizji od zakupu w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów i jako takie nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, zgodnie z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz bezpodstawne przyjęcie, że wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa zgodnie z art. 30 § 1pkt 1 Kodeksu celnego; 4. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez działanie bez podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonanego doliczenia należności za usługi marketingowe świadczone skarżącemu. W ocenie skarżącej organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi. W żaden sposób nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego było zwrócenie się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron. Dalej, skarżąca zauważyła, iż w ramach faktury za usługi marketingowe uiszczono również należności za tłumaczenia, które trudno uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona na fakturze podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej było całkowicie dowolne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie może również -w przekonaniu skarżącej- budzić wątpliwości fakt, iż Spółka R. występowała w charakterze kupującego. Zatem w niniejszej sprawie można jedynie mówić o prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ta zaś nie podlega doliczeniu do wartości celnej. Na koniec skarżąca zauważyła, iż przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Pismem procesowym z 8 sierpnia 2006 r. skarżąca wskazała kolejne naruszenia przepisów prawa, tj. zarzuciła: 1. naruszenie art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce, 2. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niewyjaśnienie w drodze dowodu z wyjaśnień/zeznań strony lub biegłego, a w konsekwencji: -nieustalenie, iż nawiązanie i wykonanie korzystnych kontraktów handlowych wymaga przeprowadzenia stosownych kampanii reklamowych (marketingowych) wśród wchodzących w rachubę kontrahentów, -bezzasadne przyjęcie, że "trudno się zgodzić z twierdzeniami strony, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu", 3. rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa, 4. naruszenie art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieokreślenie, która z wersji Kodeksu celnego była miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 5. naruszenie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie kwoty długu celnego pomimo wystąpienia zawinionego błędu ze strony organów celnych, 6. naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował żądanie zasądzenia kosztów postępowania, domagając się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, uzasadniając wniosek charakterem sprawy i dużym stopniem przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd -nie podzielając zarzutów skargi- uznał, iż decyzja ta jest prawidłowa, wobec czego skargę należało oddalić. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz firmy Q. X. G. Co. Ltd., na podstawie ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów handlowych. Z akt sprawy wynika, iż w dniu (...) października 2001 r. R. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci koszul męskich pochodzenia c., deklarując wartość importowanego towaru zgodnie z fakturę handlową wystawioną przez eksportera, tj. firmę H. W. G. and T. G.. Corp. Ltd. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki, stwierdzono faktury o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., wystawione przez Q. X. G. (M.) Co. Ltd. -zgodnie z ich treścią- z tytułu świadczonych na rzecz polskiego importera usług marketingowych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń Spółki zawartych w pismach z 30 września 2002 r. oraz z 27 stycznia 2003 r., organy celne orzekające w obu instancjach uznały, iż koszty zawarte na ujawnionych fakturach dotyczą kosztów pośrednictwa, albowiem do pośrednictwa sprowadzały się usługi świadczone przez firmę Q. na rzecz polskiego importera. Jak wskazał organ I instancji, Spółka R. wynajmowała na terenie C. firmy, które reprezentowały jej interesy i działały w jej imieniu i na jej korzyść. Działając zaś na jej korzyść prowadziły w jej imieniu m.in. rozmowy handlowe z c. kontrahentami. Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych, tj. ww. fakturach wystawionych za marketing, i wyjaśnieniami strony, organy celne w konsekwencji uznały, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Ten też przepis prawa materialnego został powołany przez organ celny I i II instancji w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji. Przed przystąpieniem do dokonania oceny zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W myśl zaś art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 30 § 1 pkt 1 lit a) Kodeksu celnego uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) występowania kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, 2) koszty te poniesione są przez kupującego; 3) i nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. O ile większość powyższych przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, mogą się one pojawić przy ocenie zaistnienia "kosztów prowizji i pośrednictwa" jak również ,,prowizji od zakupu’’. W tej sytuacji kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie, jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą na podstawie faktur handlowych o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., wystawionych przez firmę Q. X. G. Co. Ltd, a które to koszty nie zostały ujęte -jak wynika z akt sprawy- w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wyjaśnienie tej kwestii nie jest możliwe bez ustalenia charakteru czynności wykonywanych przez firmę Q. X. G. Co. Ltd na rzecz skarżącej. W celu rozstrzygnięcia powstałego w sprawie sporu należy zauważyć, iż Kodeks celny w art. 22 § 1 pkt 5 zawiera definicję prowizji od zakupu, stwierdzając, że jest nią opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Akt ten rozróżnia wprawdzie, w powoływanym już art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), koszty na koszty prowizji i pośrednictwa, nie wyjaśnia jednak w sposób wystarczający, istoty czynności, których te koszty dotyczą. Upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. a ppkt i Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło wżycie w stosunku do Polski z dniem 1 lipca 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z Notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia’’, wymienioną w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Następnie, w Nocie 2.1 rozróżniono pojęcie maklera towarowego [określanego również jako agenta] oraz terminy ‘’pośrednicy’’ i ‘’koszty pośrednictwa’’. W dokumencie tym zamiennie używane są -jako tożsame- pojęcia maklera oraz agenta. Makler jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawieraniu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu, zgodnie z Notą, są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Natomiast terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa’’ ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja’’, gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. Termin pośrednik w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną Notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W ocenie Sądu, wydatki -poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie- podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru, na podstawie przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w kontekście przytoczonych powyżej wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wypełniał bowiem przesłankę pozytywną określoną w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki składanymi w toku postępowania, z którymi -jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji- organ nie polemizował, skarżąca zlecała Q. X. G. Co. Ltd obsługę marketingową jak również obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C.. Najistotniejszy w sprawie jest jednak rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu właśnie o oświadczenia samej skarżącej [składane w trakcie kontroli celnej a następnie w toku postępowania celnego], albowiem nie dysponowały dokumentami [co przyznaje sama skarżąca], określającymi strategię działania firmy Q. X. G. Co. Ltd w C. na rzecz polskiego podmiotu. Zasadniczo brak jest podstaw do przyjęcia, że firma Q. X. G. Co. Ltd, świadcząc usługi na rzecz skarżącej, działała jako agent zakupu skoro, zgodnie z wyjaśnieniami Noty 2.1, agentem jest osoba, która kupuje lub sprzedaje towary a także uczestniczy w zawarciu umowy sprzedaży. Dopiero w ramach tak określonej funkcji agenta, Nota 2.1 w pkt. 6, wprowadza podział na agentów zakupu oraz agentów sprzedaży: "Można rozróżnić maklerów (agentów) zakupu oraz maklerów (agentów) sprzedaży", a także określa ich funkcje. Oznacza to, że właściwe interpretowanie czynności wykonywanych przez Q. X. G. Co. Ltd, na rzecz skarżącej powinno nastąpić w kontekście pełnej treści Noty wyjaśniającej 2.1., a więc z wykluczeniem wybiórczego analizowania jej zapisów. Ma to istotne znaczenie gdyż, jak wyjaśnia sama Nota, w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń pomiędzy pośrednikami a agentami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wynika natomiast by Q. X. G. Co. Ltd zawierała umowy [kupowała towary] na rachunek skarżącej. Przeczy temu również sama skarżąca, w korespondencji kierowanej do organów celnych [na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania celnego], a także w skardze do Sądu, oświadczając konsekwentnie, że firma Q. X. G. Co. Ltd nie tylko nie pośredniczyła w zawieraniu umów lecz sama umów w imieniu R. nie zawierała [vide pismo z 20 listopada 2002 r., k-8 wspólnych akt administracyjnych; odwołanie od decyzji Naczelnika UC (...) w W., k-58 akt administracyjnych; skarga, k-8 akt sądowych]. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że świadczone przez firmę Q. X. G. Co. Ltd usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, w związku z czym wynagrodzenie za te usługi powinno być uznane za - nie wliczaną do wartości celnej - prowizję od zakupu. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na definicję prowizji od zakupu, zawartą art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, gdyż jak to już zostało wyjaśnione, trafne interpretowanie stanu faktycznego sprawy, na gruncie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), nie może pomijać analizy treści Noty 2.1. Oceny tej również nie zmienia brak umowy pisemnej z Q. X. G. Co. Ltd, gdyż jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej (wyjaśnienia z 21 marca 2005 r. – karta 85-86 wspólnych akt administracyjnych), stosunki łączące dwa przedsiębiorstwa nie muszą być sformalizowane w postaci pisemnej umowy (kontraktu), wystarczą porozumienia ustne, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce, o czym świadczą najlepiej wystawione przez Q. X. G. Co. Ltd faktury o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r. Oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez Q. X. G. Co. Ltd organy celne zasadnie przyjęły, że miały one charakter pośrednictwa. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, że usługi te, których charakter opisywała sama skarżąca, korespondują z ogólnym rozumieniem terminu ,,pośrednik’’, zawartym w Nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się do skontaktowania stron transakcji. Odpowiadając na zapytania kontrolującego organu, skarżąca Spółka [pismem z 30 września 2002 r. – karta 8 wspólnych akt administracyjnych], wyjaśniła, iż ujawnione faktury o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r. wystawione przez firmę Q. X. G. Co. Ltd, dotyczyły usług marketingowych a ,,Działający na naszą rzecz pracownicy w/w firm wykonują prace biurowe, reklamowe, dokonują tłumaczeń, prowadzą w naszym imieniu rozmowy handlowe z c. kontrahentami.’’ [k-13 wspólnych akt administracyjnych]. W odwołaniu od decyzji skarżąca stwierdziła m.in., iż ,, Nawiązując wstępne rozmowy handlowe firma Q. X. G. Co. Ltd ograniczała się jedynie do zaprezentowania spółki R., wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży (wzory, rodzaje tkanin), a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami R. i tłumaczenia prowadzonych negocjacji". Należy zauważyć, że firma Q. X. G. Co. Ltd działała zarówno na rzecz sprzedającego [uzyskując dane przedsiębiorstw c. – np. wstępne warunki umów], jak i kupującego [przekazując Spółce R., uzyskane informacje]. Na związek usług świadczonych przez Q. X. G. Co. Ltd z zawieranymi przez skarżącą transakcjami z firmami c., wskazuje przede wszystkim zwiększająca się wartość zakupów, która w 2000 r. wyniosła ok. 2.500.000 zł. – pośrednik firma F., a w 2001 r. ok. 3.600.000 zł – pośrednik firma Q. X. G. Co. Ltd. (oświadczenia z 27 stycznia 2003 r. – k. 4 akt wspólnych). Za świadczone usługi firma Q. X. G. Co. Ltd wystawiła dwie faktury nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r. Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, co zaś zgodnie z Notą wyjaśniającą 2.1. jest dopuszczalne. Wskazując na powyższe Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że ujawnione faktury wystawione przez firmę Q. za marketing, w rzeczywistości nie zostały wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe, mające -co istotne- być prowadzone w C.. Warto zauważyć, iż marketing utożsamiany jest z badaniem rynku zbytu, działalność ta ma bowiem na celu ustalenie zapotrzebowań klientów, z akt sprawy nie wynika zaś, aby skarżąca na rynku c. sprzedawała, wręcz przeciwnie. W tym też zakresie Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, przy nie podważaniu treści oświadczeń złożonych przez Spółkę R. w toku postępowania wyjaśniającego, nie wynika aby usługi świadczone przez Q. w C. na rzecz importera w sprawie polegały na marketingu i reklamie. Ponadto, co równie istotne, skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej w C. działalności, a przecież w jej dobrze pojętym interesie było wykazanie tego, nawet bez wezwania organu administracyjnego, a trudno dać wiarę temu aby takowa dokumentacja nie istniała. Dlatego też nie można, przy biernym zachowaniu strony, zarzucić organowi celnemu naruszenia w toku postępowania przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych ustaleń należy zatem przyjąć, że usługi świadczone przez Q. X. G. Co. Ltd miały na celu umożliwienie nawiązania kontaktów handlowych skarżącej z kontrahentami c.. W tym stanie rzeczy, czynności wykonywane przez Q. X. G. Co. Ltd. [określane przez skarżącą jako marketingowe], w istocie stanowiły pośrednictwo, a wobec tego kwoty z faktur wystawionych przez ww. (...) firmę, należało sklasyfikować jako koszt pośrednictwa, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Zaskarżoną decyzją wliczono również do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z (...) października 2001 r. nr (...), wystawionej przez n. firmę G.. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze. Należy przede wszystkim wskazać, iż stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc -w świetle przytoczonej regulacji prawnej- skutecznie kwestionować doliczenia kwoty 1043,08 USD wynikającej z wymienionej faktury i odpowiadającej kosztom związanym z obsługą kontenera w porcie, oraz z faktury transportowej załączonej przez samą stronę do zgłoszenia celnego zawierającej koszty transportu z wyszczególnionymi kosztami poniesionymi na odcinku zagranicznym. Faktura nr (...) została wystawiona (...) października 2001 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu (...) października 2001 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w tej fakturze oznaczenie kontenera ((...)), jest zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego podanymi przez importera w polu 31 SAD. Z wyjaśnień skarżącej z 21 października 2002 r. (k. 10 wspólnych akt administracyjnych), wynika natomiast, iż zapisy zawarte w fakturze o treści "(...)" oznaczają opłatę za postój na terminalu w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca na podstawie ujawnionej faktury wystawionej przez firmę n. poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury, dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sądu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z (...) października 2001 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiana faktura transportowa odnosiła się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Skarżąca kwestionując -co do zasady- powiększenie wartości celnej zaimportowanego towaru o koszty usług poniesionych na rzecz firmy Q. X. G. Co. Ltd, nie zgadza się jednocześnie ze sposobem rozliczenia tych kosztów. Zdaniem skarżącej koszty faktycznie poniesione w każdej sprawie są zróżnicowane i zależą od trudności w pozyskaniu konkretnego kontrahenta. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać należy, że organ celny już na etapie postępowania kontrolnego, wobec braku stosownych dokumentów, wystąpił do skarżącej o wyjaśnienie na jakiej podstawie ustalone zostały kwoty wynikające z faktur o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r. –pismo z 30 października 2002 i 13 listopada 2002 r., [k. – 5 i 9 wspólnych akt administracyjnych]. Odpowiedzi skarżącej, [stwierdzającej, że nie dysponuje wnioskowanymi dokumentami, a koszty usług marketingowych na rynku c. kształtują się na poziomie określonym w fakturach], nie można było jednak uznać za wyjaśnienie, które pozwalało organowi celnemu na indywidualne przyporządkowanie kosztów pośrednictwa do poszczególnych zgłoszeń celnych [k-6 i 8 wspólnych akt administracyjnych]. W sposób szczególny należy podkreślić, że skarżąca również w toku postępowania celnego a nawet w skardze do Sądu nie przedstawiła danych pozwalających na indywidualne rozliczenie tych kosztów. Podnosząc natomiast, że większość zakupionych przez Spółkę towarów w latach 2000-2001, pochodziła od kontrahentów, z którymi kontakt nawiązała bezpośrednio na targach w C., skarżąca nie wymieniła konkretnych dostawców towaru, zawartych z nimi kontraktów czy w końcu poszczególnych zgłoszeń celnych związanych z tymi kontraktami. W tej sytuacji, tj. przy braku dokumentów źródłowych pozwalających zweryfikować koszty pośrednictwa, jak również w związku z lakonicznymi zarzutami skarżącej co do rozliczenia tych kosztów, organy celne zasadnie zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, szczegółowo opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest to, że koszty pośrednictwa zostały zaakceptowane przez skarżącą, dotyczą one pośrednictwa świadczonego w 2001 r., a metodą rozliczeń objęto tylko zgłoszenia celne z 2001 r., tj. okresu wskazanego w fakturach nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., nie przekraczając przy tym łącznej kwoty [49.855,68 USD] tych kosztów, wynikającej z ujawnionych faktur. W związku z powyższym -w ocenie Sądu- Dyrektor Izby Celnej w W. nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 7 i 217 Konstytucji w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, ani też przepisów art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 262 Kodeksu celnego. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 7 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i 8 ust 2 Konstytucji poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, ponieważ zgodnie z art. 7 § 1 Kodeksu celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w czynnościach związanych z wymianą towarową jest zobowiązana do dostarczenia organowi celnemu, na jego żądanie, w ustalonych terminach, dokumentów i informacji mających znaczenie dla kontroli celnej, w jakiejkolwiek formie, jak również do udzielenia niezbędnej pomocy. W przedmiotowej sprawie organ nie żądał sporządzenia dokumentów tylko przedstawienia istniejących dokumentów w tym zakresie, ewentualnie złożenia dodatkowych wyjaśnień popartych stosownymi dokumentami wskazujących na sposób ustalenia kwoty wynikającej z faktur nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., i sposób ewentualnego rozbicia kwot na konkretne zgłoszenia celne. W wypadku braku współpracy kontrolowanego w tym zakresie (lub niepełnej współpracy), organ był obowiązany na podstawie całokształtu materiału dowodowego do samodzielnego ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, co w przedmiotowej sprawie uczynił. Zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej w tej mierze Spółka nie współpracowała, dlatego też uzasadnione było rozliczenie kosztów wynikających z ww. faktur proporcjonalnie do wszystkich zgłoszeń celnych z 2001r. Za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej dotyczące nie ustalenia przez organy celne stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające decyzje w niniejszej sprawie kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Nie dopuściły się przy tym naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe. Orzeczenia w obu instancjach wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie wszelkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, bądź to na podstawie dokumentów (np. faktury wystawione przez pośrednika), bądź na podstawie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego. Uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione wskazać należy, iż prawidłowo organy nie przeprowadzały dodatkowych dowodów, na które skarżąca powołuje się dopiero w piśmie procesowym z 3 lipca 2006 r. i z 8 sierpnia 2006 r. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, iż wnioski dowodowe Spółka zgłosiła dopiero na etapie postępowania sądowego, natomiast nie były one zgłaszane w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym można uznać, że zostały one zgłoszone tylko na potrzeby tego postępowania sądowego. Potwierdzeniem powyższego jest również to, iż sama skarżąca konstruując wniosek dowodowy nie wskazała czemu przeprowadzenie dowodu miałoby służyć. Podkreślić bowiem ponownie należy, iż organ nie polemizował z wyjaśnieniami samej skarżącej, nie pominął również cyt. "okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorstwami, a przedsiębiorstwami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny", tylko dokonał ich oceny w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, w przeciwieństwie do stanowiska strony, iż usługi świadczone przez firmę Q. X. G. Co. Ltd miały charakter pośrednictwa. Pozbawiony podstaw jest również zarzut niewskazania wersji Kodeksu celnego miarodajnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stosownie do treści art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zatem, na podstawie przywołanej regulacji prawnej w sprawie zastosowanie miały przepisy prawa materialnego z dnia przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, i nie budzi to żadnej wątpliwości, nawet w sytuacji nie powołania odpowiedniej wersji wymienionego aktu prawnego w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia. Szczególnie krytycznie odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego ponieważ to na stronie ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i załączenia do niego wszystkich niezbędnych dokumentów, w tym również dokumentów dotyczących usług pośrednictwa oraz dodatkowej faktury dotyczącej transportu. Strona z tego obowiązku się nie wywiązała, nie zgłosiła również organowi celnemu, iż zobowiązana była do ponoszenia dodatkowych kosztów wpływających na wartość celną towarów. W związku z powyższym organ celny nie mógł być w błędzie, jak sugeruje skarżąca, gdyż powyższe dokumenty nie zostały załączone do zgłoszenia celnego a ujawnione zostały dopiero na etapie postępowania kontrolnego. W błędzie nie mogła być również strona skarżąca ponieważ nie przedstawiając wskazanych dokumentów do oceny organom celnym (zarówno na etapie zgłoszenia celnego, jak też ewentualnie występując z wnioskiem o jego korektę po jego przyjęciu), działała świadomie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.], skargę jako niezasadną oddalił.