V SA/Wa 2857/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez W. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] września 2013 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący zakupił [...] sierpnia 2008 r. w [...] pojazd marki [...], numer nadwozia [...] rok prod. [...] za kwotę [...] (faktura nr [...]). W dniu [...] września 2008 r. pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej, zgodnie z [...] zgłoszeniem odprawy celnej. Skarżący [...] listopada 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w której zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego wg stawki 13,6%, w wysokości [...] zł. Najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, tj. [...] listopada 2008 r., pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. W tym samym dniu została sporządzona opinia nr [...]. Skarżący [...] grudnia 2008 r. na podstawie faktury nr [...] sprzedał samochód B. Sp. z o.o. za kwotę [...] zł. Przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju [...] grudnia 2008 r. Naczelnik UC stwierdził, że za okres rozliczeniowy [...] r. skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. W związku z tym, postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r., z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC decyzją z [...] września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. Przy czym zaznaczył, że po obniżeniu na mocy art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu ([...] zł) kwota należna do zapłaty wynosiła [...] zł. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzucił Naczelnikowi UC naruszenie art. 82a u.p.a. z 2004 r. poprzez brak wezwania go do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem skarżącego Naczelnik UC błędnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. i powinien określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor IC wyjaśnił, że na mocy art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.) zastosowanie w sprawie miały przepisy u.p.a. z 2004 r. Następnie Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosowanie zaś do art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. – podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Mając na uwadze powyższe unormowania Dyrektor IC wskazał, że skarżący [...] grudnia 2008 r. na podstawie faktury nr [...] sprzedał przedmiotowy samochód B. Sp. z o.o. za kwotę [...] zł. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju [...] grudnia 2008 r. Zatem skarżący, jak stwierdził Dyrektor IC, nie wywiązał się z obowiązku złożenia właściwemu Naczelnikowi UC deklaracji podatku akcyzowego AKC-3 za [...] r. W dalszej części Dyrektor IC dokonał analizy, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) jest znaczna. W ocenie Dyrektora IC wysokość podstawy opodatkowania sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego ([...] zł) nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł). Tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 82a u.p.a. z 2004 r. W związku z tym do określenia zobowiązania podatkowego przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i stawkę podatku akcyzowego 13,6%. Obliczony podatek wyniósł [...] zł, który został pomniejszony na mocy art. 79 u.p.a. z 2004 r. o kwotę [...] zł, co dało zaległość podatkową w wysokości [...] zł. W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor IC wskazał, że nie było podstaw wzywania skarżącego na podstawie art. 82a u.p.a. z 2004 r. do wyjaśnienia przyczyn zadeklarowanej ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, ponieważ cena wynikająca z faktury sprzedaży nr [...] nie była kwestionowana przez organy. W skardze z 9 września 2014 r. do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący zarzucił, że [...] listopada 2008 r. jego działanie nie budziło zastrzeżeń organu podatkowego i dopiero po [...] postępowanie wzbudziło zastrzeżenia. Skarżący podkreślił, że prawidłowo wywiązał się z czynności podatkowych w świetle prawa obowiązującego na [...] listopada 2008 r. zapoznając się z interpretacją przepisów na ten dzień. W treści skargi skarżący skupił się na kwestii powstania obowiązku podatkowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego oraz przepisami dotyczącymi wysokości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego czasu zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). U.p.a. z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r., tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, sprzedanych w 2008 r., zastosowanie mają przepisy u.p.a. z 2004 r. oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. – opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. – akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. – podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jak wskazuje pkt 1 ust. 3 tego artykułu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Równocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstaje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jest ono zatem konsekwencją i zarazem sumą poszczególnych transakcji sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W związku z tym organ podatkowy, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wydaje jedną decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania za cały, miesięczny okres rozliczeniowy. Kwota określonego zobowiązania jest efektem wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. W przedmiotowej sprawie skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu [...] listopada 2008 r., a [...] listopada 2008 r. złożył zgłoszenie uproszczone w organie i zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, co nie jest kwestionowane w sprawie. Sąd podkreśla, a czego skarżący wydaje się nie dostrzegać w skardze, że przedmiotem opodatkowania akcyzą była sprzedaż tego niezrejestrowanego samochodu osobowego na terytorium kraju, o której mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., nie zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe. Skarżący bowiem [...] grudnia 2008 r., na podstawie faktury nr [...], sprzedał samochód B. Sp. z o.o. za kwotę [...] zł. Przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju dopiero [...] grudnia 2008 r., a więc już po jego sprzedaży. W związku z tym organy podatkowe na podstawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., zasadnie ustaliły, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie rozliczeniowym [...] r., wyniosło [...] zł. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe prawidłowo, respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym, zastosowały art. 79 u.p.a. z 2004 r. dokonując obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przez skarżącego przy nabyciu samochodu osobowego tj. o kwotę [...] zł. W związku z tym organy podatkowe właściwie ustaliły za okres rozliczeniowy [...] r. na kwotę [...] zł. Sąd stwierdza także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie do przedawnienia nie doszło, ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy [...] r. upływał, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2014 r. Decyzja organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zostały wydane i doręczone przed upływem tej daty. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe choć rzeczywiście późno rozpoczęły swoje działania kontrolne, to jednak miały uprawnienia do wydania rozstrzygnięcia do czasu upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Sąd stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi nie dotyczą postępowania dotyczącego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Nie mając więc znaczenia dla prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.