V SA/Wa 2869/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - sekr. sąd. Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) stycznia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] stycznia 2014 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wszczął z urzędu wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą A. P. K., postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] września 2013 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. O. w wysokości 733,00 zł. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ ten podkreśla, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 u.p.a., datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z tymi dowodami, pojazd został zakupiony przez podatnika na terytorium Danii w dniu [...] czerwca 2009 r. W dniu [...] czerwca 2009 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...] . W świetle powyższego, Dyrektor Izby uznał, iż sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem i władaniem jak właściciel. Następnie organ podniósł, iż ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] lipca 2009 r., należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu Dyrektor Izby posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. W oparciu o powyższe organ ustalił, iż pojazd marki M. O., rok produkcji 2004, pojemność silnika 1977 cm3, silnik benzynowy, posiadał nadwozie 5- drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość - 4550 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1605 mm, wysokość z relingami dachowymi - 1685 mm, rozstaw osi - 2625 mm. Wymiary wewnętrzne - odległość od siedziska przedniego do dachu – 1000 mm, długość siedziska przedniego - 495 mm, odległość od siedziska tylnego do dachu - 1000 mm, długość siedziska tylnego - 475 mm, całkowita długość wnętrza kabiny - 1845 mm, całkowita wysokość wnętrza kabiny - 1220 mm, całkowita szerokość wnętrza kabiny - 1460 mm, minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) - 1708 I. Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] czerwca 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] [...] z tego samego dnia, z którego wynikało, że jest to samochód ciężarowy KOMBI z 5 miejscami do siedzenia. W dniu [...] lipca 2009 r. podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT nr [...] . Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] lipca 2009 r. w Starostwie Powiatowym w P. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] czerwca 2010 r. nowi właściciele pojazdu złożyli wniosek o rejestrację pojazdu wraz z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] [...], z którego załącznika wynikało, że zmieniony został rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy. Dodatkowo w stosunku do pojazdu wystawione zostało oświadczenie A. Mechanika Pojazdowa Z. S. z dnia [...] czerwca 2010 r., z którego wynikało, że w samochodzie dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W związku z powyższym pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W dniu [...] maja 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny spornego samochodu, na podstawie których stwierdzono, iż pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie typu KOMBI 5 - drzwiowe, 5 - miejscowe zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Boczne drzwi otwierane były wahadłowo, natomiast tylne drzwi były podnoszone. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie przy suficie, popielniczki, odtwarzacz CD/mp3. W pojeździe znajdowały się dwa przednie fotele oraz tylna kanapa przeznaczona dla trzech osób. Wszystkie fotele zainstalowane były w miejscach konstrukcyjnego ich montażu, wyposażone były w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał także aluminiowe felgi, relingi dachowe, mechanizm do elektrycznego otwierania szyb, klamki oraz głośniki. Tylna kanapa wyposażona była w rozkładany podłokietnik, w którym znajdowały się uchwyty przeznaczone do kubków. W dniu [...] maja 2012 r. w charakterze świadka przesłuchany został aktualny właściciel samochodu – M. R. Z., który zeznał, że jego zamiarem było kupno samochód osobowego, natomiast pojazd kupił jako samochód ciężarowy. Pojazd w dniu zakupu posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, wewnątrz pojazdu nie było stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie było innej podłogi w przestrzeni ładunkowej. Drzwi tylne nie były zablokowane, pojazd posiadał mechanizm elektrycznego otwierania szyb. Świadek zeznał, że nie dokonał w pojeździe zmian konstrukcyjnych, dokonał jedynie zmiany przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy w warsztacie w P. Obecnie pojazd jest zarejestrowany jako samochód osobowy i jest wykorzystywany do celów prywatnych. W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki M. O. w dniu [...] czerwca 2009 r., tj. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. P. K. wystąpił na powyższą decyzję Dyrektora Izby ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN): - przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r., kopii duńskiego świadectwa homologacji [...] i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87; - okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS; - okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części pojazdu wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie do przewozu towarów, a nie osób, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN; Stwierdzenie organu, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał stałe/fabryczne punkty kotwiczenia foteli drugiego rzędu, jest zaprzeczeniem dowodu w postaci pisma urzędowego ze SKAT, którego organ nie podważył; - wiążącej informacji taryfowej - WIT znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704 i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na: - opisie auta już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych, czyli pojeździe z 5 miejscami do siedzenia, podczas gdy pismo SKAT, dowód rejestracyjny, homologacja, wyraźnie wskazują, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał tylko 2 miejsca siedzące; - nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z niezależnego portalu motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości są to ogólne dane dotyczące pojazdów marki M. O., wyprodukowanych jako osobowe z 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Ponadto skarżący zaznaczył, że wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie. Zatem stwierdzenie organu "Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny Portal Motoryzacyjny Auto Centrum.PL(...)" jest bezpodstawne i nieuprawnione; organ wydał decyzję opierając się na nieprawdziwych informacjach, nierzetelnie przeprowadzonych dowodach oraz nie zapoznał się z całym materiałem dowodowym; - wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pism urzędowych; 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania, co uniemożliwia merytoryczną dyskusję z argumentami organu. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy tut. sąd wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/WA 753/14 skargę oddalił. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Sąd wskazał, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Sąd podkreśla, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum pl. Tamże wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN - Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku wniesionej przez P. K. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 137/15 uchylił wyrok sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu sądowi rozstrzygając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu własnego wyroku sąd II instancji wskazał m.in., że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Organ nie wykazał, bowiem aby przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia [...] września 2011 r. zwrócił się do M. Sp. z o.o. z pytaniem o rodzaj spornego pojazdu, tj. czy jest to samochód osobowy, czy ciężarowy. W odpowiedzi z dnia [...] października 2011 r. ww. spółka poinformowała, że sporny pojazd nie pochodzi z jej dystrybucji. Jednocześnie zasugerowała bezpośredni kontakt z dystrybutorem, który wprowadził ten pojazd do obrotu handlowego na terytorium UE. Organ celny I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. ponownie wystąpił do M. Sp. z o.o. z pytaniem o rodzaj spornego pojazdu w momencie opuszczenia fabryki producenta. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. M. Sp. z o.o. wyjaśnił, że jest generalnym, ale nie jedynym dystrybutorem pojazdów marki M. w Polsce i nie posiada szczegółowych danych dotyczących spornego samochodu. Ponownie ww. spółka zasugerowała bezpośredni kontakt z dystrybutorem, który wprowadził ten pojazd do obrotu handlowego na terytorium UE. Organy celne z takim zapytaniem nie wystąpiły, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został poddany przez producenta w drugiej fazie jego produkcji przystosowaniu do kategorii N1, tj. samochodu ciężarowego. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu po jego nabyciu wewnątrzwpólnotowym do przewozu osób nie zmieniło w istocie jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ogólny opis wyglądu oraz wyposażenia kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Tym bardziej, że Skarżący powoływał się m.in. na fakt trwałego unicestwienia fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu i niemożność zamontowania w nich siedzeń dla pasażerów. NSA podkreśla, że dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu podłogi w części towarowej, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że cały zabieg nie wymagał skomplikowanych zabiegów technicznych, a montaż kanapy nastąpił w stałe (fabryczne) punkty kotwiczenia. Z protokołu oględzin pojazdu z dnia 7 maja 2012 r. nie wynika by dokonywano szczegółowych ustaleń w zakresie istnienia w samochodzie stałych punktów kotwiczenia. Także z oświadczenia firmy A. Mechanika pojazdowa Z. S., która na zlecenie nabywcy pojazdu dokonała w nim zmian konstrukcyjnych, nie wynika, aby montaż kanapy nastąpił w stałe punkty kotwiczenia. Zbadanie tych okoliczności jest także uzasadnione tym, że z zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu wan do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Zatem zdaniem NSA przeprowadzona przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie zajmował stanowisko zarówno WSA w Warszawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone przez te sądy w sprawach zakończonych wyrokami jakie zapadły odpowiednio w sprawach o sygn. akt V SA/WA 753/14 oraz I GSK 137/15. Ponieważ jednak wyrok NSA jest chronologicznie późniejszy i mocą tegoż wyroku uchylono orzeczenie sądu I instancji przeto poglądy oraz stanowisko wyrażone w jego uzasadnieniu są dla tut. WSA wiążące. Wynika to z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analizując uzasadnienie orzeczenia podjętego przez sąd II instancji, zauważyć należy, iż przesądził on, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. NSA podnosi bowiem, że organ nie wykazał w istocie tego, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oznacza to konieczność poczynienia dalszych ustaleń w tym zakresie. W sprawie niniejszej nie ustalono bowiem niespornie, czy wnętrze pojazdu za kierowcą było przystosowane do przewozu osób. Nie stwierdzono bowiem obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, względnie możliwości ich prostego zamontowania tzn. takiego, które nie wymaga ingerowania w konstrukcję pojazdu. Ponieważ pytanie organu I instancji o rodzaj spornego auta skierowane do M. Sp. z o.o. pozostało bez odpowiedzi, należało zgodnie z sugestią tejże spółki (która nie była jedynym dystrybutorem pojazdów marki M. w Polsce) zwrócić się, z takim pytaniem do producenta, który faktycznie wprowadził pojazd do obrotu handlowego na terytorium UE. Rozpoznając sprawę ponownie organ zwróci się z prośbą o udzielenie takiej informacji, a następnie skonfrontuje ją z niespornym faktem wskazującym na to, że pojazd został poddany przez producenta w drugiej fazie jego produkcji, przystosowaniu do kategorii N1, tj. samochodu ciężarowego. Jak podkreśla NSA, organ powinien wykazać (stosownymi dowodami), że dostosowanie pojazdu po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym do przewozu osób, nie zmieniło jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. W związku z tym, o czym wyżej mowa organ rozważy potrzebę dokonania ponownych oględzin pojazdu, oraz powtórnego przesłuchania jego aktualnego właściciela M. R. Z. Rozważy także konieczność ponownej analizy oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r., wystawionego przez A. Mechanika Pojazdowa Z. S., oraz ewentualnego przesłuchania ww. na okoliczność zakresu i rodzaju wykonanych w pojeździe prac. Ustalenia będzie wymagało także, to czy, kiedy i ewentualnie przez kogo dokonano trwałego unicestwienia fabrycznych punktów kotwiących siedzeń w tylnej części pojazdu, oraz czy w przypadku potwierdzenia powyższego istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu wypłaszczenia (podłogi) w tzw. części towarowej auta, a nadto, czy taki zabieg wymagałby skomplikowanych zabiegów technicznych (jakich?). W ocenie sądu dopiero uzupełnienie materiału dowodowego, w zakresie powyżej wskazanym, pozwoli na właściwe ustalenie stanu pojazdu, a zatem i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Mając powyższe na względzie, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a.