V SA/Wa 2895/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. J. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę W dniu 8 kwietnia 2016 r. do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek PPHU K. K. i S-ka spółka jawna (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka jest podmiotem działającym w branży chemicznej, prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz obrotu produktami chemicznymi, głównie rozpuszczalnikami i rozcieńczalnikami oraz surowcami do ich produkcji. Spółka prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje i magazynuje wyroby akcyzowe, jak również zużywa te wyroby do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Wśród wyrobów nieakcyzowych produkowanych w składzie podatkowym Spółki znajdują się przede wszystkim wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 (organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów). Istotna część produkowanych przez Spółkę rozpuszczalników i rozcieńczalników przeznaczona jest dla odbiorców z innych krajów UE (tj. Spółka zamierza dokonywać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy). Ponieważ produkty Spółki klasyfikowane do pozycji CN 3814 (rozpuszczalniki i rozcieńczalniki) nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie stosuje się do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do dołączania do takich wyrobów w ramach ich wewnątrzwspólnotowej dostawy tzw. uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym. Jako wyroby nieakcyzowe, produkty Spółki klasyfikowane do pozycji CN 3814 nie są objęte regulacjami przepisów akcyzowych oraz przepisów z zakresu kontroli celnej (ustawą o Służbie Celnej ani aktami wykonawczymi do tej ustawy). Regulacjom tym podlegają natomiast wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 tej ustawy, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ze względu na spotykane w branży chemicznej wątpliwości dotyczące zasad klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej rozpuszczalników i rozcieńczalników zawierających w swoim składzie komponenty węglowodorowe, Spółka chciała potwierdzić charakter ewentualnych konsekwencji wynikających z regulacji akcyzowych oraz regulacji ustawy o Służbie Celnej oraz aktów do niej wykonawczych, w sytuacji ewentualnej pomyłki w klasyfikacji danego wyrobu do pozycji CN 3814, przy założeniu, że wyrób taki jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do którego Spółka zwraca się o wydanie interpretacji, jest charakter ewentualnych konsekwencji wynikających z regulacji akcyzowych oraz regulacji ustawy o Służbie Celnej oraz aktów do niej wykonawczych w sytuacji następczej oceny, iż Spółka powinna była wyroby te zaklasyfikować nie do pozycji CN 3814, ale do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Na marginesie Spółka wskazała, iż przykładowo taka wątpliwość mogłaby dotyczyć następczej oceny, że dany wyrób powinien był być zaklasyfikowany przez Spółkę do kodu CN 2707 20 90 - tj. jako toluen z przeznaczeniem do celów innych niż paliwo napędowe i opałowe. Do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sprecyzował pytanie: Czy w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych przez Spółkę do pozycji CN 3814 (rozpuszczalniki i rozcieńczalniki), będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - następcza ocena, iż Spółka powinna klasyfikować te wyroby do pozycji CN innych niż pozycja 3814 (np. do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie) - poza ewentualną zmianą przyszłych zasad rozliczania tych wyrobów na gruncie akcyzy, Spółka będzie zobowiązana w odniesieniu do przeszłych, już zrealizowanych, dostaw wewnątrzwspólnotowych, do: a) zapłaty podatku akcyzowego (w świetle art. 8 oraz art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) ? b) ujęcia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w ewidencji składu podatkowego (w świetle art. 138 a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 22 pkt 6 oraz § 28 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy Dz. U. z 2015 r., poz. 2361) ? c) następczego sporządzenia dokumentacji przewidzianej dla przemieszczeń takich wyrobów (tj. dokumentu UDT, dokumentu handlowego zastępującego UDT, dla przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej) - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 16 oraz art. 77 ustawy o podatku akcyzowym ? W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych przez Spółkę do pozycji CN 3814 (rozpuszczalniki i rozcieńczalniki), będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - następcza ocena, że Spółka powinna klasyfikować te wyroby do pozycji CN innych niż pozycja 3814 (np. do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie) - poza ewentualną zmianą przyszłych zasad rozliczania tych wyrobów na gruncie akcyzy, Spółka nie będzie zobowiązana w odniesieniu do przeszłych, już zrealizowanych, dostaw wewnątrzwspólnotowych, do: a) zapłaty podatku akcyzowego (w świetle art. 8 oraz art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym); ani do: b) ujęcia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w ewidencji składu podatkowego (w świetle art. 138 a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 22 pkt 6 oraz § 28 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy Dz. U. z 2015 r., poz. 2361); ani do: c) następczego sporządzenia dokumentacji przewidzianej dla przemieszczeń takich wyrobów (tj. dokumentu UDT, ani dokumentu handlowego zastępującego UDT, dla przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej) - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 16 oraz art. 77 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na złożony przez Stronę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – (...) lipca 2016 r. wydał interpretację sygn. ..., w której uznał: - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy za nieprawidłowe - stanowisko w zakresie obowiązku ujęcia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w ewidencji składu podatkowego oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy za prawidłowe. Organ wskazał, że w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji przedmiotowych wyrobów akcyzowych, zaś w chwili wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku następczej oceny, że wyroby zaklasyfikowane do kodów CN 3814 Spółka powinna klasyfikować do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy. Na opisaną interpretację Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z (...) sierpnia 2016 r. znak (...) (data doręczenia 2 września 2016 r.) - w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy. W tej sytuacji Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację. Wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części (potwierdzającej obowiązek zapłaty akcyzy) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna i niespójna, (stanowisko Organu w odpowiedzi na podpunkty b) i c) pytania wyklucza prawidłowość odpowiedzi udzielonej na podpunkt a) pytania), a przez to nie jest możliwe zastosowanie się przez Spółkę do wydanej interpretacji; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP i uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa jest przedmiotem opodatkowania akcyzą; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania (niezastosowania) przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 i ust. 2b ustawy akcyzowej, zgodnie z którym transakcje, o których mowa we wniosku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą (opodatkowane są stawką 0) Formułując w ten sposób zarzuty skargi, Strona wniosła o: 1) uchylenie wydanej interpretacji w zaskarżonej części, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., 2) zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Spółka podkreśliła, że stoi na stanowisku, że skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, a realizowana przez nią transakcja ma taki właśnie charakter, to czynność taka nie podlega akcyzie. Podkreśliła, że uznanie, że transakcja taka podlega opodatkowaniu akcyzą wymagałoby wskazania właściwej stawki akcyzy. Tymczasem, wyroby Spółki nie mieszą się w katalogu stawek przewidzianym w art. 89 ustawy akcyzowej. W szczególności, nie stanowią one pozostałych paliw silnikowych jako nieprzeznaczone do użycia, nieoferowane na sprzedaż i nieużywane do napędu silników spalinowych. W konsekwencji przy przyjęciu interpretacji Organu, niemożliwe jest zdaniem Skarżącej wskazanie stawki akcyzy - brak określenia w ustawi stawki wyklucza zaś opodatkowanie wyrobu. Niezależnie od powyższego, można rozważyć czy rzeczywiście transakcje, o których mowa we wniosku nie są opodatkowane stawką 0 i czy w efekcie z tego powodu nie będą podlegać efektywnemu opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 89 ust. 2 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1) w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów; 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy; 6) importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Skarżąca wskazała, że jak stwierdził Organ, podstawą powstania obowiązku podatkowego była produkcja wyrobów w składzie podatkowym. W momencie produkcji produkt objęty jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyby nawet zgodzić się z organem, iż powinno się stosować jakąkolwiek stawkę akcyzy - wówczas zgodnie z art. 89 ust. 2b ustawy akcyzowej: W przypadku wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przyjmuje się, w tym na potrzeby przepisów o zabezpieczeniu akcyzowym oraz przepisów działu VIa, że stawka akcyzy na te wyroby wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem idąc tą myślą - zdaniem Spółki – Organ powinien był wskazać, że jeśli dopatruje się powstania obowiązku podatkowego w transakcji WDT (lub w jakiejkolwiek innej czynności) - wówczas powinien był również konsekwentnie wskazać, na podstawie jakiego przepisu (określającego również właściwą stawkę akcyzy) - powstało takie zobowiązanie. W ocenie Spółki, jeśli w ogóle rozważać powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie w omawianej transakcji, wówczas powinno ono powstać według stawki akcyzy 0 zł. Równocześnie, jak wskazano nie ma podstaw prawnych, aby stosować inną stawkę po wyprowadzeniu produktów ze składu podatkowego (brak innej czynności opodatkowanej, w szczególności czynnością taką nie jest dostawa wewnątrzwspólnotowa). W efekcie, na podstawie art. 89 ust. 2b ustawy akcyzowej, jako, że wyroby zostały (uprzednio) objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają one efektywnemu opodatkowaniu akcyzą zastosowanie znajduje stawka 0 zł. Tego jednak w uzasadnieniu organu zdaniem Strony zabrakło - przez co wydana interpretacja w praktyce jest niemożliwa do zastosowania przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), - dalej: "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy w przypadku następczej oceny, że produkowane w jej składzie podatkowym wyroby, które mają być (były) przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, pierwotnie klasyfikowane do pozycji CN 3814 prawidłowo zaklasyfikowano do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy. W złożonej skardze Skarżąca zarzuca naruszenie między innymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna i niespójna, (stanowisko Organu w odpowiedzi na podpunkty b) i c) pytania wyklucza prawidłowość odpowiedzi udzielonej na podpunkt a) pytania), a przez to nie jest możliwie zastosowanie się przez Spółkę do wydanej interpretacji. Odnosząc się do niniejszych zarzutów Strony wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś w myśl art. 14c § 1 - 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie zgodnie z art. 14k § 1 ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że wydana interpretacja indywidualna jest wewnętrznie sprzeczna i niespójna, a przez to Spółka nie może się do niej zastosować. Ową sprzeczność i niespójność Skarżąca upatruje w tym, że zdaniem Skarżącej stanowisko Organu w odpowiedzi na podpunkty b) i c) pytania wyklucza prawidłowość odpowiedzi udzielonej na podpunkt a) pytania. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz do podania obowiązkowego uzasadnienia prawnego w przypadku dokonania oceny negatywnej. Kontrolowana przez Sąd interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Udzielając odpowiedzi na pytanie zawierające podpunkty a), b) i c) Organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej i stwierdził, że jest ono nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy (podpunkt a) pytania) oraz prawidłowe w zakresie braku obowiązku ujęcia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w ewidencji składu podatkowego oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy (podpunkty b) i c) pytania). Organ następnie dokonał uzasadnienia prawnego tej oceny. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wydana interpretacja indywidualna nie jest przy tym wewnętrznie sprzeczna i niespójna. Nie ma uzasadnionych podstaw aby uznać, że stanowisko Organu w odpowiedzi na podpunkty b) i c) pytania wyklucza prawidłowość odpowiedzi udzielonej na podpunkt a) pytania. W odniesieniu do zasadności kontrolowanego rozstrzygnięcia podkreślić należy, że analizowana sprawa dotyczy sytuacji specyficznej. Spółka bowiem pyta o ciążące na niej obowiązki w przypadku, gdy organy podatkowe uznają, że wyroby, które Spółka klasyfikowała do kodu CN 3814 powinny były być klasyfikowane do kodu CN wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy. Zasadnie w realiach sprawy Organ w wydanej interpretacji uznał, że Spółka nie będzie zobowiązana do ujęcia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w ewidencji składu podatkowego, jak również Spółka nie będzie zobowiązana do obowiązku sporządzenia dokumentacji przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, bowiem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie jest możliwe następcze dopełnienie przedmiotowych obowiązków, co do dostaw wewnątrzwspólnotowych, które zostały już zrealizowane. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast kwestia ustalenia czy w opisywanej sytuacji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W tym zakresie stanowisko Spółki zostało zasadnie zostało uznane za nieprawidłowe. Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku następczej oceny, że wyroby zaklasyfikowane do kodów CN 3814 Spółka powinna klasyfikować do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy. W analizowanym przypadku na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie produkcja tych wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca produkuje bowiem w składzie podatkowym wyroby, które następnie będzie dostarczał do odbiorców z innych krajów UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, co istotne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowe wyroby Spółka klasyfikuje do pozycji CN 3814 traktując te wyroby jako niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wątpliwości Spółki dotyczą jednak sytuacji, w której organy podatkowe, uznają że niniejsze wyroby powinny być klasyfikowane do kodu CN wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, tj. wyroby do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jak wskazano Spółka przedmiotowe wyroby dostarcza do odbiorców z innych krajów UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem przed faktyczną transakcją stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dochodzi do zakończenia procedury zwieszenia poboru akcyzy obejmującej przedmiotowe wyroby. W konsekwencji w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji przedmiotowych wyrobów akcyzowych, zaś w chwili wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z tej przyczyny stwierdzić należy, że pomimo tego, że w realiach sprawy Spółka nie będzie zobowiązana do następczego ujęcia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w ewidencji składu podatkowego oraz nie będzie zobowiązana do następczego sporządzenia dokumentacji przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych takich produktów, zasadnie uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oznaczałoby aprobatę dla sytuacji, w której dany podmiot intencjonalnie błędnie klasyfikuje swoje wyroby i dokonuje ich dostawy wewnątrzwspólnotowej w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy (podpunkt a) pytania) oraz za prawidłowe w zakresie braku obowiązku następczego ujęcia faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w ewidencji składu podatkowego oraz braku obowiązku następczego sporządzenia dokumentacji przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w przypadku następczej oceny, że wyroby klasyfikowane do pozycji CN 3814 winny być klasyfikowane do kodów CN ujętych w załączniku nr 2 do ustawy (podpunkty b) i c) pytania) nie powoduje, że wydana interpretacja indywidualna jest wewnętrznie sprzeczna i niespójna. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna i niespójna, a przez to nie jest możliwie zastosowanie się przez Spółkę do wydanej interpretacji. W złożonej skardze Skarżąca zarzuca także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP i uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Niniejszy zarzut należy uznać za nieuzasadniony. W wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej bynajmniej nie uznano, że dostawa wewnątrzwspólnotowa stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Jako czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w analizowanym przypadku wyraźnie natomiast wskazano produkcję wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zasadność podjętego rozstrzygnięcia została szczegółowo omówiona w odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca w skardze także niewłaściwą ocenę co do zastosowania (niezastosowania) przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 i ust. 2b ustawy akcyzowej, zgodnie z którym transakcje, o których mowa we wniosku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą (opodatkowane są stawką 0). Odnosząc się do niniejszego zarzutu Sąd wskazuje, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do wyrobów, o których mowa w przedmiotowym wniosku uzależniona jest od spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej stawki akcyzy. Konieczne jest między innymi, aby zachodził jeden z przypadków wskazanych w pkt 1-8 ust. 2 art. 89 ustawy. W kontekście powyższego należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie stawka akcyzy w wysokości 0 zł nie znalazłaby zastosowania, bowiem dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest wymieniona w art. 89 ust. 2 ustawy wśród przypadków, w których stosuje się preferencyjną stawkę akcyzy. W związku z tym Skarżąca niezasadnie utrzymuje, że transakcje, o których mowa w rozpatrywanym wniosku opodatkowane są stawką akcyzy w wysokości 0 zł. Tym samym także ten zarzut należy uznać za niezasadny. Z tych przyczyn, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.