V SA/Wa 2945/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W., z dnia [...] czerwca 2014r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. ( dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ( dalej Nalczelnik UC) z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. ( dalej: skarżący ) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Yaris, nr nadwozia [...], rok produkcji : [...] w kwocie 555zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym : W dniach od [...] września 2013 r. do dnia [...] listopada 2013 r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego I w Warszawie przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od pojazdów samochodowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. przez P. z siedzibą w W. przy ul. P. [...]. W toku kontroli ustalono, że skarżący dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które następnie sprzedawał przed pierwszą rejestracją w kraju. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika m.in., że w listopadzie 2012 r. skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Toyota Yaris, o nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] i nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Protokół z kontroli doręczono skarżący w dniu [...] listopada 2013 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w W., postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Toyota Yaris, nr nadwozia [...]. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] lutego 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Yaris, nr nadwozia [...], w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. (data stempla Poczty Polskiej S.A. – [...] lipca 2014 r.), skarżący odwołując się od powyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i przy piśmie nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. przekazał do Dyrektora Izby Celnej w W. ww. odwołanie wraz z aktami sprawy. Odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu podatkowego II instancji w dniu [...] lipca 2014 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poinformował skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Toyota Yaris jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżący. Dyrektor IC wskazał, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Dyrektor IC podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Następnie Dyrektor IC wskazał, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS), które podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie aktów prawnych i przepisów prawa Dyrektor IC stwierdził, iż pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Normy zawarte w ORINS wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, Dyrektor IC posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Stąd pojazd marki Toyota Yaris był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu hatchback z dwoma drzwiami bocznymi i klapą bagażnika ( 1+1+1). Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych, felg stalowych 15 z ogumieniem 185/60; elektrycznie regulowanych szyb z przodu fotela kierowcy z regulacją wysokości, kanapy tylnej składanej, dzielonej; kierowcy i gałki dźwigni zmiany biegów skórzanych; kierownicy ze sterowaniem radia, kieszeni w oparciach foteli przednich, klimatyzacji manualnej, kolumny kierowcy regulowanej w dwóch płaszczyznach, lusterek bocznych ogrzewanych, regulowanych elektrycznie, w kolorze nadwozia; radia CD z MP3/WMA; tapicerki materiałowej; tylnej kanapy przesuwanej, uchwytów ISOFIX do mocowania fotelika dziecięcego, wspomagania układu kierowniczego, zamka centralnego sterowanego pilotem. Samochód został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; BA (system wspomagania hamowania); EBD ( elektroniczny rozdział sił hamowania). W dniu [...] listopada 2012 r. samochód marki Toyota Yaris przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym, posiadającym 2 miejsca siedzące. Z dokumentu nie wynika, czy zostały zdemontowane jakiekolwiek elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego na terytorium Francji w dniu [...] lipca 2012 r., o czym świadczy faktura nr [...] z tego samego dnia. W dniu [...] listopada 2012 r. skarżący sprzedał samochód na rzecz Pani Z. Ż. Sp. z o.o., co wynika z faktury VAT nr [...] W dniu [...] listopada 2012 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W dniu [...] maja 2014 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu. Z dokonanej czynności dowodowej, udokumentowanej dokumentacją fotograficzną, wynika, że sporny pojazd był pięciodrzwiowy, wyposażony w dwa miejsca siedzące, wyposażone w dwa pasy bezpieczeństwa i dwa zagłówki. Dodatkowo pojazd posiadał jednolitą podsufitkę w jasny kolorze, kieszenie w oparciach przednich foteli, uchwyty górne, boczne dla kierowcy i pasażera, materiałową tapicerkę, oświetlenie z przodu nad deską rozdzielczą, w podsufitce na środku oraz z lewej strony bagażnika. Za przednimi siedzeniami zamontowana została kratka, przymocowana na śruby, z możliwością demontażu. Na podłodze w części tylnej zamontowana została podłoga wykonana z płyty wiórowej, po bokach widoczna płyta metalowa, do której przymocowano kratkę. Nad podłogą zamontowana została roleta. Z tyłu samochodu po obu stronach widoczne były miejsca na zamontowanie pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiadał głośniki umiejscowione we wszystkich drzwiach. Przednie szyby pojazdu regulowane były elektrycznie. Drzwi zostały obite materiałem połączonym z plastikiem. W tylnej części pojazdu widoczne były oznaczenia poduszek powietrznych. Dodatkowo samochód posiadał sześć poduszek powietrznych, wbudowany system audio, klimatyzację, wielofunkcyjną kierownicę, czujniki parkowania, wspomaganie kierownicy, centralny zamek, halogeny, ABS, ESP, lekko przyciemniane tylne szyby. Organ wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka pani Z.Ż., właścicielka pojazdu zeznała do protokołu, że przedmiotowy pojazd wykorzystywany był przez Nią do wykonywania działalność gospodarczej i nie dokonała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W konsekwencji Dyrektor IC stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych tego typu pojazdów, nadawany w trakcie procesu produkcyjnego, a następnie stwierdzony w trakcie oględzin, nie uległ zmianie. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Mając zatem powyższe ustalenia faktyczne i prawne na uwadze Dyrektor IC wskazał na przepisy dotyczące kwestii wymiaru podatku akcyzowego i określił jego wielkość. W skardze z [...] października 2014 r. skarżący P. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora IC w W. zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił : a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, b) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie w prowadzonym postępowaniu postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, w tym: 1. naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady legalizmu) polegające na błędnej wykładni i interpretacji przepisów prawa, w tym prawa podatkowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, błędnej klasyfikacji taryfowej samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, przyjęcie i błędnego założenia (tezy wyjściowe, że modelowo wyprodukowany samochód osobowy jest zawsze samochodem osobowym, bez względu na dokonane w nim zmiany) i oparcie całego postępowania na produkcyjnych cechach samochodu i osobowego, klasyfikacji homologacyjnej producenta przedmiotowego samochodu, błędnie dokonanych oględzinach i niedopuszczalnych przypuszczeniach oraz błędnej ocenie stanu pojazdu i jego przeznaczenia na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przypuszczeń swoich organ podatkowy nie poparł wiarygodnym materiałem dowodowym, bezpodstawnie odrzucając w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy potwierdzający ciężarowy charakter samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (jak: dane w dokumentach rejestracyjnych, dane z przeglądu, obiektywne cechy konstrukcyjne i projektowe - ładowność, trwała przegroda, odpowiednie dostosowanie przestrzeni towarowej); 2.naruszenie przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania w sposób odmienny od postępowania, jakie powinno być prowadzone przez organy podatkowe, w tym przyjęcie nieprawidłowego założenia, że samochód był na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym i dalsze prowadzenie postępowania w oparciu o to błędne i nie udowodnione założenie (organy podatkowe nie podważyły zasadniczego przeznaczenia, charakteru i wykorzystania mojego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia). Organy podatkowe dopuściły się zaniechania działania dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wydały decyzje odmienne od decyzji sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, [...] z dnia [...] kwietnia 2014 roku,[...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] maja 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku,[...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, [...] z dnia [...] sierpnia 2014 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznych samochodów; 3. naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (opieszałość i brak obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu, poprzez zaniechanie i niepodjęcie niezbędnych działań potrzebnych dla właściwego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pominięcie faktów, dowodów i wyjaśnień wskazujących na klasyfikacje przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704, wybiórcze i niczym nieuzasadnione potraktowanie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej); 4. naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w prowadzonym postępowaniu Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), decyzji i opinii Komitetu (HS) wprowadzających obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych, Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), które powinny być zastosowane do potwierdzenia klasyfikacji mojego samochodu do pozycji CN8704 i innych dowodów potwierdzających ciężarowy charakter mojego samochodu w tym: dowodu rejestracyjnego, homologację mojego samochodu do grupy pojazdów N (lekkie samochody ciężarowe), badania uprawnionego diagnosty potwierdzającego główne i zasadnicze przeznaczenie mojego samochodu, na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; 5. naruszenie art. 187 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku obiektywizmu w zakresie analizy dowodowej oraz braku informacji o faktach, nieuprawnioną, niewłaściwą i nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz błędne ustalenia, co do zasadniczego przeznaczenia i charakteru mojego samochodu na dzień jego, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz jego klasyfikacji taryfowej); 6. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (brak obiektywizmu i błędnej, wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego przez organ podatkowy, które doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej mojego samochodu do kodu CN8703); 7. naruszenie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych (danych zawartych w tych dokumentach, co do ilości miejsc siedzących, ładowności czy homologacji), potwierdzających zasadnicze przeznaczenie i charakter samochodu na dzień jego zakupu, przywiezienia na teren Polski i późniejszej sprzedaży. Dokumentami tymi, bez wątpienia są: dowód rejestracyjny potwierdzający homologacje samochodu do grupy pojazdów N, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dokonane przez polskiego uprawnionego diagnostę, zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzji o rejestracji mojego samochodu wydaną przez Naczelnika Wydziału Komunikacji, 8. naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co do uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie wszystkich obiektywnych faktów, pominięcie dowodów i faktów istotnych dla właściwego wyjaśnienia sprawy, a niewygodnych dla organu celnego, faktów, które organ celny powinien wziąć pod uwagę i uznać za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności z wskazaniem dowodów w oparciu, o które rozstrzygnął sprawę zgodnie z prawem i obiektywnym stanem, a nie ze swoim błędnym i nieuprawnionym założeniem i niesłusznym przypuszczeniem, oraz co do uzasadnienia prawnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, poprzez pominiecie wytycznych dotyczących klasyfikacji samochodów z jednym rzędem siedzeń, przystosowanych do przewozu towarów do pozycji CN8704; 9. błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym: art. 1 ust 1; art. 3 ust. 1; art. 7b ust 1; art. 10 ust 1; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4; art. 101 ust 2 pkt 1, 10. błędne i nieobiektywne ustalenia faktów dotyczących przypuszczalnej produkcji przedmiotowego samochodu, niepełnych i nieobiektywnych ustaleń faktów i szczegółów wyposażenia samochodu dokonanych w wyniku jego oględzin, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji, 11. dokonanie błędnej, nie zgodnej z przepisami oraz obiektywnymi faktami klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do kodu CN8703, 12. naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i błędne ich przytoczenie - utożsamienie "obiektywnych" przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu z cechami projektowymi, 13. pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu, jednoznacznie wskazującego na towarowy charakter mojego samochodu na dzień jego przywozu na teren kraju), 14. pominięcie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), w kwestii klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych typu VAN, przeszklonych, z jednym rzędem siedzeń do kodu CN8704, które z zastosowaniem kryterium ładowności jednoznacznie przesadzają o klasyfikacji mojego samochodu do kodu CN8704 na dzień jego przywozu na teren kraju, 15. przekroczenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego I w W. granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co zostało wykazane w uzasadnieniu do skargi i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym błędne ustalenie głównego i zasadniczego przeznaczenia samochodu, oparcie swojego postępowania na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu ORINS oraz pominięciu innych dowodów jednoznacznie wskazujących na właściwą klasyfikację samochodu do kodu CN8704 na dzień przywozu samochodu na teren kraju, moment ewentualnego powstania obowiązku podatkowego oraz moment właściwy do zastosowania przepisów, wyjaśnień i wytycznych do ustalenia właściwego charakteru przedmiotowego pojazdu oraz określenia jego właściwej klasyfikacji taryfowej na ten dzień, 16. pominięcie, jako wiarygodnego porównawczego materiału dowodowego, decyzji WIT wydanych przez właściwe unijne organy celne, które jednoznacznie wskazują na klasyfikację samochodów konstrukcyjnie identycznych z moim samochodem do kodu CN8704, 17. brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, 18. naruszenie zasady "in dubio pro tributario", poprzez niewłaściwe i wybiórcze zastosowanie prawa, wyjaśnień, interpretacji wytycznych oraz nieobiektywnej analizy materiału dowodowego, które doprowadziło do działania organu celnego na niekorzyść skarżącego i posłużyło do wydania zaskarżonej decyzji, 19. naruszenie art. 2, art. 3, art. 7 Konstytucji RP (związane z niewłaściwym działaniem organu podatkowego), 20. naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz.864 z późn. zm.), 21. naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE). W uzasadnieniu wskazano na racje przemawiające za uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zawarte w motywach zaskarżonych decyzji. W trakcie rozprawy w dniu [...] marca 2015 r. skarżący załączył szereg decyzji w tym dotyczące samochodów Toyota Yaris, które zostały uznane za auta ciężarowe, co – w analogicznych sprawach – skutkowało umorzeniem postępowania w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Toyota Yaris, rok prod. [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył (i nadal służy) do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, świadectwo homologacji N1, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2014 r., poz. 752) dalej u.p.a. i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 u.p.a. określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości sądu co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06. Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu Toyota Yaris nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. Sąd podkreśla także, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia oględzin pojazdu i dokonania oceny cech samochodu dla celów poboru akcyzy. Dla przeprowadzenia tych czynności nie są wymagane "wiadomości specjalne", stąd też niezasadne było powołanie biegłego. Powyższe nie przesądza jednak o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki Toyota Yaris może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Świadczą o tym m.in. wiążące informacje taryfowe, czemu zresztą nie przeczy sam organ. Przy czym podkreślić należy, że w toku samodzielnych postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Toyota Yaris, ocena obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym ich przeznaczeniu musi być jednakowa i poddająca się kontroli sądu. Wymaga tego zasada legalizmu i praworządności (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasada zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.), a także zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Pierwsza z wymienionych zasad wyraża regułę, która jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada prawdy obiektywnej jest natomiast jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do niej nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w ordynacji podatkowej w art. 187-192. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zasada zaufania do organów państwa oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wszelkie też wątpliwości nie mogą być rozbieżne rozstrzygane w różnych postępowaniach dotyczących tożsamej kwestii. Wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i ustaleń organu wynika, że sporne auto to pojazd jest pięciodrzwiowy, posiadające dwa miejsce siedzące w przednim rzędzie i jest całkowicie przeszklone. Posiada w tylnej części miejsce na pasy bezpieczeństwa, bez punktów kotwiących, dywaniki, wykładzinę podłogową, popielniczki, uchwyty boczne, górne dla pasażerów. Pojazd posiadał przegrodę w postaci kratki, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń oraz roletę bagażnika, w drzwiach tylnych wmontowane zostały głośniki. Te ustalenia nie pozwalają ustalić, czy rozstrzygnięcie w tym przedmiocie podatku akcyzowego jest prawidłowe albowiem z przedłożonych na rozprawie sądowej decyzji: z [...] czerwca 2014 r. nr [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (a więc autora decyzji Organu I instancji w niniejszej sprawie) dotyczącej pojazdu marki Toyota Yaris rok prod. [...] wydanej w stosunku do skarżącego, a także biorąc pod uwagę fakt, iż postępowania w tożsamych sprawach zostały umorzone jako bezprzedmiotowe. W decyzjach tych na wstępie stwierdzono, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy marki Toyota Yaris mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z treści decyzji wynika, że opis samochodów był podobny jak w przedmiotowej sprawie (m.in. 2 miejsca, przegroda, podsufitka). Końcowo jednak w ocenie Naczelnika UC [...] w [...] przedmiotowe pojazdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie były przeznaczone do przewozu osób, co stanowiło podstawę do umorzenia postępowań. W tych warunkach sąd uznał, że niezrozumiała jest tak różna ocena dotycząca podobnych lub tożsamych cech pojazdów, cech mających obiektywnie świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Tym bardziej, że decyzje te wydawane były w tym samym czasie, jak decyzja organu I instancji. Przedstawione działania organu narusza podstawowe zasady postępowania, zasady do których zachowania organ jest zobligowany, gdyż stanowią one gwarancję rzetelnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym sąd uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. zasługują na uwzględnienie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można w tym przypadku powoływać się na indywidualność rozstrzygnięć i odrębność stanów faktycznych sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie różnic między sprawami umorzonymi, a niniejszą sprawą, wykazując konkretnie co zadecydowało o tak rozbieżnych decyzjach w ocenie klasyfikacji samochodów marki Toyota Yaris. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, sąd uznał za przedwczesne orzekanie w przedmiocie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd orzekł o uchyleniu decyzji obu istancji, tak aby w kwestii odmiennej oceny pojazdów marki Toyota Yaris w podobnym stanie mógł się wypowiedzieć autor tych decyzji - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...]. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.