V SA/Wa 2957/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), , , Protokolant referent - Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi F.G. D. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 1401-IOA.4246.18.2024.BM w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Przedmiotem skargi "F. G. D." z siedzibą w T. (zwaną dalej także stroną lub skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 1401- IOA.4246.18.2024.BM uchylając w całości (i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia) decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 28 maja 2024 r. nr 448000-COP.608.2.2024.2.SP w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 448000-COC-3.4246.21.2020.21.AB nakładającą karę pieniężną w wysokości 300.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym : Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją nr 448000-COC- 3.4246.21.2020.21.AB z dnia 29 grudnia 2021 r. nałożył na "F.G. D." z siedzibą w T. karę pieniężną w wysokości 300.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Powyższa decyzja została doręczona stronie na adres jej siedziby w dniu 5 stycznia 2022 r. Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Wnioskiem z dnia 23 marca 2022 r. pełnomocnik strony wystąpił do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o wznowienie postępowania cyt.: "Działając w imieniu "F. G. D." z siedzibą w T. wnoszę o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 29.12.2021r. Znak sprawy: 448000-COC-3.4246.21.2020.21 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na trzech automatach poza kasynem gry". Pełnomocnik strony jako podstawę wznowienia postępowania, wskazał art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, cyt.: "Wnoszę o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie podnosząc, iż pełnomocnik Strony został bezzasadnie pominięty przy doręczaniu przez Organ decyzji z dnia 29.12.2021r., co też stanowi kwalifikowaną wadę postępowania stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w powyższym wniosku pełnomocnika strony sformułowane zostały następujące zarzuty wobec decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 grudnia 2021 r., cyt: " decyzji z dnia 29.12.2021 r. zarzucam, iż została ona wydana z: mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie powyższej decyzji ustanowionemu w niniejszej sprawie dla Strony pełnomocnikowi w osobie radcy prawnego R. P., co też w konsekwencji spowodowało, iż Strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw; wskutek popełnienia przez Organ błędu w ustaleniach faktycznych mającym wpływ na treść decyzji, a to poprzez niepoparte dowodami ustalenie, iż "F.G.D." urządzała gry hazardowe na trzech automatach oraz że urządzenia zatrzymane w lokalu położonym przy ul. ... w O. M. miały charakter "automatów do gier" w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych; względnie: naruszeniem przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo braku jednoznacznego wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. bez ustalenia czy "F.G.D." w przedmiotowym lokalu urządzała w dniu 5.04.2017 roku gry hazardowe lub czy przedmiotowe urządzenia miały charakter "automatów do gier"; a nadto: naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności bez jednoznacznego stwierdzenia, iż przedmiotowe automaty do gier spełniały przesłanki do uznania je za podlegające ustawie o grach hazardowych". Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją nr 448000-COC- 3.4246.21.2021.27.AB z dnia 7 czerwca 2022 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją nr 448000-COC-3.4246.21.2020.21.AB z dnia 29 grudnia 2021 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją nr 1401-IOA.4246.8.2022.BM z dnia 29 sierpnia 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji uzasadniając powody uchylenia wyjaśnił, że w wydaniu decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Ceno-Skarbowego z dnia 29 grudnia 2021 r. (w trybie zwykłym), jak i w decyzji z dnia 7 czerwca 2022 r. (w trybie nadzwyczajnym) brali udział ci sami funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie tj. M. K. - kierownik Referatu Postępowania Celnego oraz M. B. - ekspert Służby Celno-Skarbowej, co naruszało art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto podpisy oraz urzędowe pieczęcie M. B. - eksperta Służby Celno-Skarbowej widnieją również na wszystkich pismach procesowych zarówno w postępowaniu zwykłym jak i nadzwyczajnym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odnosi się również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej. Stwierdzone uchybienie było ,zdaniem organu II instancji, na tyle istotne, że ustawodawca traktuje je jako wadę kwalifikowaną - jak wynika z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27.10.2023 r.. W sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2648/22 oddalił skargę. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i uznał, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji. W konsekwencji po uchyleniu decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nr 448000-COC-3.4246.21.2021.27.AB z dnia 7 czerwca 2022 r. sprawa powróciła ponownie na etap postępowania pierwszoinstancyjnego tj. wniosku pełnomocnika strony z dnia 23 marca 2022 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Po ponownym zbadaniu, ustaleniu i rozważeniu stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją nr 448000-COP.608.2.2024.2.SP z dnia 28 maja 2024 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr 448000-COC-3.4246.21.2020.21.AB z dnia 29 grudnia 2021 r. W ocenie organu pierwszej w sprawie zachodzą przesłanki, które uniemożliwiają wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 448000-COC- 3.4246.21.2020.AB, ponieważ wniosek z dnia 23 marca 2022 r. o wznowienie postępowania został złożony z uchybieniem terminu. Organ pierwszej instancji wskazał również, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2024 r poz. 340 - zwana dalej ustawą COVID-19), nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania strony, opisaną na wstępie decyzją organ II instancji ponownie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się m.in. na sposobie rozumienia i wykładni normy prawnej wynikającej art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie należało uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji wymaga uprzedniego zawiadomienia strony reprezentowanej przez pełnomocnika, zgodnie z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, o uchybieniu terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i wyznaczenia stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Powyższa czynność nie została wykonana przez organ pierwszej instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia. Zatem wydanie decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania było przedwczesne. Organ pierwszej instancji nie zastosował art. 15zzzzzn2, gdyż uznał, że nie dotyczy on terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS w definicji prawa podatkowego nie mieści się postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Następnie Dyrektor IAS obszernie wyjaśnił dlaczego przepisy o karach pieniężnych za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia nie należą do gałęzi prawa podatkowego, a w związku z tym należy w tych sprawach zastosować instytucję przewidzianą w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. W związku z powyższym organ odwoławczy zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, zawiadomił pełnomocnika strony stosownie do dyspozycji art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 o uchybieniu terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i wyznaczyć termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a w dalszej kolejności ponownie rozpoznać sprawę zainicjowaną przez pełnomocnika strony poprzez złożenie wniosku z dnia 23 marca 2022 r. o wznowienie postępowania. Z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego organ odwoławczy uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu z dnia 7 czerwca 2024 r. Od powyższej decyzji strona złożyła ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, które zawiera wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, iż - z jednej strony - organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji o tym, iż strona w toku postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej działała bez pełnomocnika natomiast - z drugiej strony - organ odwoławczy formułując wytyczne, co do dalszego postępowania, uznał, iż organ I instancji powinien był z urzędu zgodnie z przepisem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę reprezentowaną przez pełnomocnika o uchybieniu terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i wyznaczyć termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). Podkreślenia wymaga również, że stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Skarga złożona w tej sprawie jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wobec stwierdzenia, że organ I instancji odmawiając wznowienia postępowania z powodu uchybienia terminu do złożenia wniosku o wznowienie uchybił obowiązkowi określonemu w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ramach tak podjętej decyzji organ odwoławczy mógł merytorycznie, jak oczekuje tego skarżąca, odnosić się do zarzutów odwołania oraz formułować kategoryczne wypowiedzi przesądzające o zastosowaniu w sprawie konkretnych przepisów prawa. Rozpoczynając rozważania w sprawie wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W drodze wyjątku od zasady rozstrzygnięcia merytorycznego, wyłącznie w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek, organ może zaniechać wydania w sprawie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, wydać w sprawie decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS, że decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. taka jak będąca przedmiotem niniejszej skargi, ma charakter czysto formalny a organ nie dokonuje w niej merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu, jak też jego wskazania co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru przesądzającego o samym rozstrzygnięciu w sposób merytoryczny. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Zwrócić należy również uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 k.p.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Warto w tym miejscu przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 01 marca 2012r. (II FSK 1675/10 ): "W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego." Nie budzi zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesadza o jej wyniku. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu II instancji odnosi się do decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją nr 448000-COC- 3.4246.21.2020.21.AB z dnia 29 grudnia 2021 r. nakładającą na Stronę karę pieniężną w wysokości 300.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie zachodzą przesłanki, które uniemożliwiają wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 448000-COC-3.4246.21.2020.AB, ponieważ wniosek z dnia 23 marca 2022 r. o wznowienie postępowania został złożony z uchybieniem terminu. Po dokonaniu analizy akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że organ I instancji powinien był z urzędu zgodnie z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę reprezentowaną przez pełnomocnika o uchybieniu terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i wyznaczyć termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, gdyż do uchybienia terminu doszło w stanie epidemii (marzec 2022 r.). Jednocześnie organ II instancji nie rozstrzygnął czy w postępowaniu zakończonym decyzją nr 448000-COC-3.4246.21.202.21.AB z dnia 29.12.2021 r. stronę reprezentował prawidłowo umocowany pełnomocnik. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jedynie wskazał stanowisko organu I instancji w powyższej kwestii, z powodów omówionych już wyżej. Nie jest to więc wewnętrzna sprzeczność decyzji, ale wymóg wynikający z przepisów prawa. Z powyższych względów skarga nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.