V SA/Wa 2970/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi H. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: [...] (dalej: strona, skarżąca lub podatnik) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] lutego 2015r., nr [...] odmawiającą przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego generalnego w formie gwarancji bankowej z [...] września 2014 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] września 2014r. skarżąca zwróciła się do Naczelnik UC o przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego generalnego w formie gwarancji bankowej z [...] września 2014r., nr [...] wystawionej przez B. S.A., w wysokości 2.800.000 zł z terminem ważności do dnia 31 grudnia 2015 r. Strona wystąpiła o przyjęcie zabezpieczenia z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym oraz przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem Systemu EMCS PL. Do przedmiotowego wniosku został dołączony oryginał ww. gwarancji bankowej. Wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że gwarancja zawierała dodatkowe postanowienia umowy gwarancji, które ograniczały odpowiedzialność gwaranta, a tym samym powodowały zagrożenie dla pokrycia w należnej wysokości powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, Naczelnik UC pismem z [...] października 2014 r., wezwał stronę do zmiany gwarancji bankowej z [...] września 2014 r. w zakresie wykreślenia zapisów w pkt VI "Inne postanowienia umowy". W odpowiedzi na powyższe strona poinformowała, że pismem z [...] października 2014r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie informacji w sprawie objaśnienia do punktu VI "Inne postanowienia umowy", zawartego we wzorze gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej składanej jako zabezpieczenie akcyzowe dla zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych oraz zwróciła się o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na powyższe wezwanie. W dniu [...] grudnia 2014 r. przedstawiła kserokopię pisma Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2014 r. w sprawie objaśnienia do punktu VI "Inne postanowienia umowy". Decyzją z [...] lutego 2015 r. Naczelnik UC odmówił przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego generalnego w formie gwarancji bankowej nr [...] z [...] września 2014 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że udzielona gwarancja winna była być złożona zgodnie ze wzorem określonym przepisami prawa. Powyższe przepisy nie przewidywały dowolności treści składanych gwarancji bankowych. Zatem zmiana treści lub dodanie klauzul zmieniających treść gwarancji w zakresie ograniczenia odpowiedzialności gwaranta, powoduje zagrożenie dla pokrycia w należnej wysokości powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego. W ocenie organu I instancji dodatkowe postanowienia umowy gwarancji bankowej nie mogły być sprzeczne z jej obligatoryjnymi postanowieniami określonymi we wzorze gwarancji, m.in. z pkt V3. Naczelnik UC stwierdził, że zabezpieczenie nie zapewniało pokrycia przez gwaranta kwoty zobowiązania podatkowego powstałego lub mogącego powstać w terminie wskazanym w gwarancji, w związku z określeniem czasowej odpowiedzialności gwaranta. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika UC. Organ II instancji wyjaśnił, że skarżąca złożyła gwarancję bankową, na podstawie wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie wzorów treści gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych składanych jako zabezpieczenie akcyzowe (Dz. U. Nr 158, poz. 1064). Z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie wzorów treści gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych składanych jako zabezpieczenie akcyzowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 1837, dalej: rozporządzenie MF z 15 grudnia 2014r.), które w ocenie Dyrektora IC w zakresie dotyczącym przedmiotowej gwarancji było tożsame z wcześniej obowiązującym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że udzielona przez gwaranta gwarancja złożona jako zabezpieczenie akcyzowe winna być złożona zgodnie ze wzorem określonym przepisami prawa. Zatem zmiana treści lub dodanie klauzul zmieniających treść gwarancji (np. ograniczających odpowiedzialność gwaranta) powodujących zagrożenie braku pokrycia w należytej wysokości powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę do odmowy, na podstawie art. 71 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm. dalej: u.p.a.) przyjęcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego zabezpieczenia akcyzowego w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z art. 69 ust. 2 u.p.a., gwarant odpowiada za zobowiązania objęte gwarancją powstałe lub mogące powstać w okresie wskazanym w pkt V wzoru gwarancji. Gwarancją są zatem objęte zobowiązania podatkowe powstałe lub mogące powstać w okresie obowiązywania gwarancji. Natomiast jeżeli, zobowiązanie podatkowe wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać, zabezpieczenie akcyzowe zostaje przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrócone. Zgodnie więc z ustawą o podatku akcyzowym (jak również z pkt V.3 wzoru gwarancji) są to niezbędne wymagane warunki umożliwiające uwolnienie się gwaranta od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Wskazał również, że zgodnie z pkt V.2 wzoru gwarancji gwarant zobowiązuje się do zapłacenia solidarnie z podatnikiem, jego następcami prawnymi lub osobą trzecią, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde wezwanie Beneficjenta gwarancji, zabezpieczonej kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w gwarancji, wraz z odsetkami za zwłokę, jeżeli jej zapłacenie stanie są wymagalne. Dyrektor IC zauważył natomiast, że w złożonej gwarancji bankowej gwarant w pkt VI określił m.in., że: 2. Odpowiedzialność gwaranta z tytułu niniejszej gwarancji wygasa w następujących sytuacjach: a) z dniem, w którym zobowiązanie podatkowe określone w pkt. V.1.1 wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać, jednakże nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.; b) w przypadku zwrotu gwarantowi niniejszej gwarancji przed upływem terminu wygaśnięcia gwarancji; c) gdy świadczenia gwaranta z tytułu niniejszej gwarancji osiągną kwotę określoną w pkt VI. 1. Ponadto w punkcie VI.3. gwarant postanowił, że gwarancja powinna być zwrócona gwarantowi po upływie terminu wygaśnięcia gwarancji. Zobowiązanie gwaranta z tytułu niniejszej gwarancji wygasną z upływem tego terminu mimo niezwrócenia jej gwarantowi. W punkcie VI.4. gwarant wskazał, że zapłata zostanie dokonana przez gwaranta w ciągu 14 dni roboczych od dnia otrzymania wezwania beneficjenta gwarancji. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do pkt VI "Inne postanowienia umowy" zawartymi we wzorze gwarancji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. "W treści pkt VI należy umieścić w szczególności właściwe klauzule dotyczące ochrony danych osobowych, jeżeli są one wymagane na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182 i 1662)". W ocenie Dyrektora IC przedstawiona przez stronę gwarancja, została rozszerzona o klauzule dotyczące ograniczenia odpowiedzialności gwaranta, sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zabezpieczenie akcyzowe składane w formie gwarancji bankowej ma bowiem zabezpieczać zapłatę powstałych lub mogących powstać w okresie ważności gwarancji zobowiązań podatkowych oraz winno być złożone zgodnie ze wzorem określonym w ww. rozporządzeniu. Zabezpieczenie to nie zapewnia pokrycia przez gwaranta kwoty zobowiązania podatkowego powstałego lub mogącego powstać w terminie wskazanym w gwarancji, w związku z określeniem czasowej odpowiedzialności gwaranta (niezwiązanej z terminem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych i wykraczającej poza określony wzór gwarancji). Podkreślił, że pkt VI.2 lit. a) gwarancji wyraźnie wskazuje, że odpowiedzialność gwaranta z tytułu gwarancji bankowej wygasa najpóźniej z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem ogranicza odpowiedzialność gwaranta określoną w punkcie V.3. do dnia 31 grudnia 2015 r., a więc był sprzeczny z obligatoryjnymi postanowieniami określonymi we wzorze gwarancji. Na jego podstawie odpowiedzialność gwaranta może wygasnąć przed dniem, w którym zobowiązania określone w pkt V.1.1 wygasną lub nie będą mogły już powstać. Także solidarna odpowiedzialność gwaranta za zabezpieczone zobowiązania wygasa z dniem 31 grudnia 2015 r., nawet jeżeli te zabezpieczone zobowiązania nie wygasną, co może spowodować, że przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego w formie gwarancji bankowej z kwestionowanymi zapisami nie zapewni pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązań podatkowych mogących powstać z mocy prawa. Dyrektor IC powołał się na art. 21 ust. 2 u.p.a. i wyjaśnił, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2015 r. termin płatności tego zobowiązania upływać będzie w dniu 25 stycznia 2016 r. a zatem po terminie obowiązywania gwarancji. Dlatego też prawidłowo odmówiono przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego generalnego w formie gwarancji bankowej. Pismem z [...] czerwca 2015r. strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora IC wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej Naczelnika UC oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie treści gwarancji bankowej z 24 września 2014 r. i przyjęciu, iż zamieszczenie przez gwaranta w treści gwarancji, w pkt VI gwarancji "Inne postanowienia umowy", dodatkowych doprecyzowujących zapisów, ogranicza odpowiedzialność gwaranta, powodując tym samym zagrożenie dla pokrycia w należnej wysokości powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, w związku z określeniem jego czasowej odpowiedzialności, jak również powoduje sprzeczność zapisów gwarancji z obligatoryjnymi postanowieniami określonymi we wzorze gwarancji stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia MF z 15 grudnia 2014r., podczas gdy treść złożonej przez stronę gwarancji bankowej nie stoi w sprzeczności z treścią obowiązującego wzoru gwarancji, jak również w żaden sposób nie ogranicza odpowiedzialności gwaranta, a także nie powoduje zagrożenia dla pokrycia w należnej wysokości powstałych lub mogących powstać zobowiązań podatkowych zapewniając tym samym w pełni ich pokrycie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy przyjęcia zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej; 3) art. 127 O.p. polegające na nie rozpatrzeniu ponownym sprawy merytorycznie, braku dokonania właściwych ustaleń faktycznych, a jedynie na ograniczeniu się do kontroli decyzji organu I instancji oraz odniesieniu się do argumentów zawartych w odwołaniu, co godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania statuującą prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy; 4) art. 155 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wezwania strony oraz gwaranta do złożenia wyjaśnień w zakresie treści gwarancji bankowej, co było istotne dla wyjaśniania stanu faktycznego, a także dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 180 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu w charakterze świadka gwaranta jako strony umowy gwarancji bankowej na okoliczność zbadania zamiaru i celu jaki przyświecał gwarantowi w momencie udzielania gwarancji, w szczególności czy obejmował on swoim zamiarem obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych wymagalnych po okresie obowiązywania gwarancji; 6) art. 199a § 1 O.p. polegające na dokonaniu niewłaściwego ustalenia treści oświadczenia gwaranta będącego wynikiem oparcia się o dosłowne brzmienie oświadczenia, w sytuacji gdy organ II instancji zobligowany jest uwzględnić dokonując ustaleń treści czynności prawnych zgodny zamiar stron i cel czynności; 7) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony, czego wyrazem jest odmowa przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego w formie gwarancji bankowej, w sytuacji gdy treść złożonej prze stronę gwarancji bankowej nie stoi w sprzeczności z treścią obowiązującego wzoru gwarancji, jak również w żaden sposób nie ogranicza odpowiedzialności gwaranta, a także nie powoduje zagrożenia dla pokrycia w należnej wysokości powstałych lub mogących powstać zobowiązań podatkowych zapewniając tym samym w pełni ich pokrycie, jak również na działaniu uniemożliwiającym stronie rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej od 10 miesięcy, co wiąże się ze stałym ponoszeniem przez nią kosztów wynikających zarówno z gwarancji, a także z konieczności utrzymywania zaplecza działalności gospodarczej, jak również na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy; 8) art. 125 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu sprawy w sposób opieszały trwający 3 miesiące, w sytuacji gdy organ podatkowy powinien przeciwdziałać przewlekłości postępowania, a załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy zgodnie z art. 139 § 3 O.p.; II. prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zamieszczenie przez gwaranta w treści gwarancji, w pkt VI gwarancji "Inne postanowienia umowy", dodatkowych doprecyzowujących zapisów, ogranicza odpowiedzialność gwaranta, powodując tym samym zagrożenie dla pokrycia w należnej wysokości powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, w związku z określeniem jego czasowej odpowiedzialności, jak również powoduje sprzeczność zapisów gwarancji z obligatoryjnymi postanowieniami określonymi we wzorze gwarancji stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia MF z 15 grudnia 2014 r., podczas gdy treść złożonej przez stronę gwarancji bankowej nie stoi w sprzeczności z treścią obowiązującego wzoru gwarancji, jak również w żaden sposób nie ogranicza odpowiedzialności gwaranta, a także nie powoduje zagrożenia dla pokrycia w należnej wysokości powstałych lub mogących powstać zobowiązań podatkowych zapewniając tym samym w pełni ich pokrycie. W skardze skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Przedmiotem sporu między stronami są zapisy pkt VI "Inne postanowienia" gwarancji bankowej z [...] września 2014 r., który to punkt w ocenie organów zawiera dodatkowe postanowienia nie zapewniające pokrycia przez gwaranta kwoty zobowiązania podatkowego powstałego lub mogącego powstać w terminie wskazanym w gwarancji, w związku z określeniem czasowej odpowiedzialności gwaranta. Natomiast w ocenie strony wskazanie daty w pkt VI.2 lit. a gwarancji stanowiło jedynie doprecyzowanie gwarancji niemające wpływu na jej zasadniczą treść określoną we wcześniejszych punktach. Rozpoznając sprawę w ocenie sądu rację należy przyznać organom orzekającym w sprawie. Jednakże zanim sąd wskaże merytoryczne motywy rozstrzygnięcie, to w pierwszej kolejności nakreśli podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe, albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać. W myśl art. 67 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Z kolei art. 69 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wskazuje, że gwarant powinien zobowiązać się na piśmie do zapłacenia, solidarnie z podatnikiem, jego następcami prawnymi oraz osobą, której udzielił gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, złożonej przez tę osobę jako zabezpieczenie akcyzowe zamiast podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub łącznie z nim, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde wezwanie właściwego naczelnika urzędu celnego, zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego, zabezpieczonej kwoty opłaty paliwowej, albo obu tych kwot, wraz z odsetkami za zwłokę, jeżeli ich zapłacenie stanie się wymagalne. Gwarant odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, jego następcami prawnymi oraz osobą której udzielił gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, złożonej przez tę osobę jako zabezpieczenie akcyzowe zamiast podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub łącznie z nim, za zobowiązanie podatkowe objęte gwarancją do czasu jego wygaśnięcia oraz za opłatę paliwową objętą gwarancją do czasu wygaśnięcia obowiązku jej zapłaty, wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości kwoty gwarancji. W myśl art. 71 ust. 1 i 2 u.p.a. naczelnik urzędu celnego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego w dwóch przypadkach, a mianowicie jeżeli stwierdzi, że: nie zapewni ono pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej lub nie zabezpiecza ono w sposób skuteczny pokrycia w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej. Natomiast art. 73 ust. 1 u.p.a. wskazuje wypadki kiedy organ podatkowy pokrywa określoną lub zadeklarowaną kwota akcyzy ze złożonego zabezpieczenia. A mianowicie w wypadku gdy tak kwota nie zostanie zapłacona w terminie. W sprawie strona złożyła gwarancję bankową z [...] września 2014 r., wg wzoru określonego w rozporządzeniu poprzedzającym rozporządzenie MF z 15 grudnia 2014r., tj. wg. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie wzorów treści gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych składanych jako zabezpieczenie akcyzowe (Dz. U. Nr 158, poz. 1064). Rozporządzenia te, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w zakresie dotyczącym przedmiotowej gwarancji były tożsame. Należy także wyjaśnić, że rozporządzenie MF z 15 grudnia 2014 r., zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 69 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia wzory treści gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych składanych jako zabezpieczenie akcyzowe, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowej realizacji przez gwaranta zobowiązania, o którym mowa w ust. 1.Taki wzór gwarancji bankowej Minister Finansów określił w załączniku nr 2 do rozporządzenia MF z 15 grudnia 2014r. Zatem trzeba podkreślić, że wskazane wyżej przepisy określają, że gwarancja bankowa (lub ubezpieczeniowa) winna być złożona zgodnie ze wzorem określonym przepisami prawa. Cytowane przepisy nie przewidują dowolności treści składanych gwarancji bankowych/ubezpieczeniowych. Dlatego też zmiana treści lub dodanie klauzul zmieniających treść gwarancji (np. ograniczających odpowiedzialność gwaranta) powodujących zagrożenie braku pokrycia w należytej wysokości powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego będzie stanowiła podstawę do odmowy przyjęcia takiego zabezpieczenia. Przedmiotem sporu jest zapis w pkt VI.2 lit. a) gwarancji bankowej, który stanowi, że cyt. "Odpowiedzialność Gwaranta z tytułu niniejszej gwarancji wygasa z dniem, w którym zobowiązanie podatkowe określone w pkt V. 1.1. wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać, jednakże nie później niż dnia 31 grudnia 2015 r.". Trzeba podkreślić, że Gwarancja bankowa w świetle art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128) ma moc prawną dokumentu urzędowego w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z czynności bankowych. Powyższe powoduje, że organy zobowiązane są do oceny zapisów gwarancji bankowej w kontekście art. 71 ust. 1 i 2 u.p.a., tj. winny dokonać oceny czy zabezpieczenie zapewni pokrycie w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej lub czy zabezpieczy ono w sposób skuteczny pokrycie w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej. Słusznie zatem organy zwróciły uwagę, że odpowiedzialność gwaranta została ograniczona datą 31 grudnia 2015r., co w świetle cytowanych przepisów, a w szczególności art. 69 ust. 2 u.p.a., który wskazuje, że gwarant ma odpowiadać za zobowiązanie podatkowe objęte gwarancją do czasu jego wygaśnięcia – było niedozwolone. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie gwarant odpowiadałby tylko za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie od 24 września 2014r. do 31 grudnia 2015r. i zgłoszone (wezwaniem) do niego najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015r. Po tej dacie odpowiedzialność gwaranta wygasa. A więc gwarant z tej gwarancji nie odpowiadałby np. za zobowiązanie podatkowe powstałe w grudniu 2015r., gdyż termin płatności tego podatku upływa 25 stycznia 2016r., a więc zobowiązanie z tego tytułu byłoby jeszcze niewymagalne na dzień 31 grudnia 2015r. Pamiętać również należy, że wygaśnięcie zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Tam jest uregulowana m.in. instytucja przedawnienia, a także inne formy wygaśnięcia zobowiązania. A więc gwarancja taka również musi uwzględniać te instytucje. W sprawie natomiast przedłożona gwarancja nie realizowała wymogów art. 69 ust. 2 u.p.a., gdyż gwarant nie odpowiadałby za zobowiązania objęte gwarancją powstałe lub mogące powstać w okresie wskazanym w pkt V wzoru gwarancji. Trzeba zaznaczyć, że gwarancją są objęte zobowiązania podatkowe powstałe lub mogące powstać w całym okresie obowiązywania gwarancji, a nie tylko w części tego okresu. Zgodnie więc z ustawą o podatku akcyzowym, jak również z pkt V.3 wzoru gwarancji określonego załącznikiem nr 2 do rozporządzenia MF z 15 grudnia 2014r. ograniczenie odpowiedzialności gwaranta określoną datą było sprzeczne z obligatoryjnymi postanowieniami określonymi we wzorze gwarancji i przepisach prawa. Zabezpieczenie akcyzowe składane w formie gwarancji bankowej ma bowiem zabezpieczać zapłatę powstałych lub mogących powstać w okresie ważności gwarancji zobowiązań podatkowych oraz winno być złożone zgodnie ze wzorem określonym w powołanym rozporządzeniu. Natomiast złożone zabezpieczenie nie zapewnia pokrycia przez gwaranta kwoty zobowiązania podatkowego powstałego lub mogącego powstać w terminie wskazanym w gwarancji, w związku z określeniem czasowej odpowiedzialności gwaranta niezwiązanej z terminem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Prawidłowo zatem organ sformułował wniosek, że udzielona przez gwaranta gwarancja złożona jako zabezpieczenie akcyzowe winna być złożona zgodnie ze wzorem określonym przepisami prawa, przy czym przepisy nie przewidują dowolności treści składanych gwarancji ubezpieczeniowych. Zasadnie organ uznał, że zmiana treści lub dodanie klauzul zmieniających treść gwarancji (np. ograniczających odpowiedzialność gwaranta) powodujących zagrożenie braku pokrycia w należytej wysokości powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego będzie stanowiło podstawę do odmowy przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Trzeba podkreślić, że nie każda gwarancja, szczególnie jeżeli została rozszerzona o klauzule dotyczące ograniczenia odpowiedzialności gwaranta, sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, musi być zaakceptowana przez właściwego naczelnika urzędu celnego, gdyż zabezpieczenie akcyzowe składane w formie gwarancji ubezpieczeniowej ma zabezpieczać zapłatę powstałych lub mogących powstać w okresie ważności gwarancji zobowiązań podatkowych. Strona stanęła na stanowisku, że określenie daty końcowej na dzień 31 grudnia 2015 r. w pkt VI. 2. lit a) nie oznacza, że po tym terminie beneficjent gwarancji nie będzie mógł się zwrócić o zapłatę zobowiązania podatkowego do gwaranta powstałego w zabezpieczonym okresie (24.09.2014 r. - 31.12.2015 r.). Jej zdaniem określony w pkt VI. 2. lit a) zapis należało rozumieć w ten sposób, iż gwarant udzielając zabezpieczenia nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jakie powstaną lub będą mogły powstać po dniu 31 grudnia 2015 r. Wyjaśniła, że organ oparł się tylko na literalnym brzmieniu tego zapisu, bez uwzględnienia zgodnej woli stron. Odnosząc się do powyższego trzeba zauważyć, że wskazywana przez skarżącą interpretacja była niezgodna z literalną wykładnią tego punktu wskazaną powyżej i co najważniejsze zapis ten stawałby się zbędny, gdyż w istocie stanowiłby powtórzenie zapisu pkt V.1.1. gwarancji bankowej. Należy podkreślić, że w pkt VI gwarancji bankowej zgodnie z wyjaśnieniami do tego punktu zawartymi we wzorze gwarancji określonym rozporządzeniem MF z 15 grudnia 2014 r. należało umieścić w szczególności właściwe klauzule dotyczące ochrony danych osobowych, jeżeli są one wymagane na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182 i 1662). W ocenie sądu pkt VI.2 lit a) gwarancji bankowej, był punktem doprecyzującym, ale nie w charakterze doprecyzowania technicznego (porządkowego), tylko w charakterze doprecyzowania merytorycznego zmieniającego wymagany przepisami charakter zabezpieczenia. Zdaniem sądu w pkt VI gwarancji, aby była ona zgodna z przepisami powszechnie obowiązującymi i mogła stanowić podstawę przyjęcia zabezpieczenia przez organy można przywoływać, oprócz klauzul z ustawy o ochronie danych osobowych, także inne określone zapisy. Jednakże zapisy te winny mieć charakter porządkowy (techniczny). Nie mogą one natomiast być sprzeczne z jej obligatoryjnymi postanowieniami określonymi we wzorze gwarancji, a także nie mogą zmieniać istoty udzielonej gwarancji, co w sprawie uczyniono. Co więcej strona była wzywana do usunięcia tego zapisu (wezwanie Naczelnika UC oraz argumentacja zawarta w decyzji odmownej tego organu) i jeżeli była pewna, że gwarant zapewnia wymagane zapisem pkt V.1.1. gwarancji bankowej zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, to nic nie stało na przeszkodzie usunięciu spornego zapisu i przedłożeniu do organu dokumentu nie budzącego wątpliwości interpretacyjnych strony, a tym samym nie przedłużania postępowania w tym przedmiocie. Podsumowując ten wątek uzasadnienia, należy wskazać, że zasadnie Dyrektor IC wskazał, że przedstawiona przez stronę gwarancja, została rozszerzona o klauzule dotyczące ograniczenia odpowiedzialności gwaranta, sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i wzorem gwarancji. Mając zatem powyższe na względzie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 71 ust. 1 u.p.a., gdyż złożone zabezpieczenie nie odpowiadało art. 69 ust. 2 u.p.a. oraz było niezgodne z wzorem gwarancji bankowej określonym w załączniku nr 2 do rozporządzenia MF z 15 grudnia 2015r., gdyż zmieniało jego zapisy. Sąd także nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił dowody przedstawione przez stronę i nie wykroczył poza zakres swobodnej oceny dowodów. Mimo, że to na organie ciąży ciężar dowodów, to należy wskazać, że organ na podstawie załączonych dowodów nie mógł wydać innego niż zaskarżone rozstrzygnięcie. Sama strona również nie dostarczyła innych dowodów które mogłyby podważyć konsekwentnie prezentowaną przez organy obydwu instancji argumentację. Dlatego też Dyrektor IC nie naruszył powołanych przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dyrektor IC bowiem rozpoznał sprawę w całym jej całokształcie, odnosząc się przy tym do wszystkich twierdzeń strony. Odnosząc się natomiast do zarzutów niewezwania strony, czy też wystawcy gwarancji do złożenia wyjaśnień, to należy wskazać, że gwarancja jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ na podstawie złożonego dokumentu, którego treść nie budziła żadnych wątpliwości interpretacyjnych zasadnie uznał, że w sprawie brak było jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia. Dlatego też organ odwoławczy nie naruszył art. 155, 180 i 199a O.p. Dyrektor IC nie jest natomiast zobowiązany do nieustannego poszukiwania dowodów potwierdzających argumentację strony. Sama strona bowiem może przedstawiać określone dowody np. oświadczenie wystawcy gwarancji w zakresie zgodnej woli stron zawierających umowę gwarancji, a w szczególności w zakresie spornego pkt VI.2. lit. a) gwarancji bankowej, czy też zgodnie z sugestią organu nową gwarancję niezawierającą kwestionowanego punktu. Obecne przerzucanie odpowiedzialności na organ za nierozpoczęcie działalności gospodarczej, w wypadku pozostawania przez stronę w bezczynności, nie mogło przyczynić się do uwzględnienia tego zarzutu. Organy bowiem, o czym była mowa wyżej, wobec jasnych zapisów gwarancji, nie miały żadnych wątpliwości co do charakteru zawartej gwarancji. W powyższym kontekście nieuprawniony był też zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniem strony nie uzasadnia tego zarzutu. Organy w sposób prawidłowy i przekonujący, a więc wypełniając przesłanki wskazane w art. 124 O.p. rozstrzygnęły sprawę. Tym samym Dyrektor IC nie naruszył wskazanego w pkt 1 skargi art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oczywiście w wypadku nie stwierdzenia określonych wad zaskarżonej decyzji. W sprawie Dyrektor IC w sposób prawidłowy wykazał, że takich wad decyzja Naczelnika UC nie zawierała. Podnoszony natomiast zarzut naruszenia art. 125 O.p. (zasada szybkości postępowania) nie mógł się przyczynić do uwzględnienia skargi, gdyż uchybienie polegające na niewydaniu decyzji w określonym terminie (organ odwoławczy uchybił dwumiesięcznemu terminowi na wydanie decyzji, przekraczając go o 9 dni) nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko zaistnienie istotnego wpływu na wynik sprawy upoważnia sąd do uwzględnienia skargi. Takiego wpływu sąd nie stwierdził. Co więcej strona podnosząc zarzut nieterminowego wydania decyzji, nie skorzystała z uprawnienia jakie daje art. 141 § pkt 2 O.p., który stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Dlatego też podnoszony zarzut jest niezasadny. Mając powyższe na względzie sąd uznał, że wszystkie zarzuty skargi są nieusprawiedliwione. Ponadto nie stwierdzono żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.