V SA/Wa 2971/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. rok produkcji 2002 w wysokości 822 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: P. K., w dniu [...] lutego 2009 r., na podstawie faktury [...] kupił na terytorium D. od G. S. [...],[...],[...] pojazd marki H. o nr. VIN [...], za kwotę 43.000,00 k., który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał d. dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w D. jako samochód ciężarowy (nr homologacyjny typu [...]). W dowodzie tym wskazano dwa miejsca siedzące. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu [...] lutego 2009 r. samochód marki H. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia, nr [...] z tego samego dnia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd jest samochodem ciężarowym, posiada dwa miejsca siedzące oraz nadwozie typu KOMBI. W dniu [...] lutego 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT nr [...]. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] lutego 2009 r. w Starostwie Powiatowym w W. Samochód marki H. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie nabywca samochodu zawiadomił Starostwo Powiatowe w W. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu - z samochodu ciężarowego na osobowy. Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr. [...] z dnia [...] lutego 2009r. w pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Przystosowano pojazd do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą. Rodzaj pojazdu określono jako osobowy. Zaświadczenie z dnia [...] lutego 2009r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na osobowy wykonanych przez PHU "M." Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w P. W dniu [...] listopada 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki H. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie typu KOMBI, 5 – drzwiowe, 5 –miejscowe zamknięte jednobryłowe z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie – przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu stwierdzono obecność foteli dla kierowcy oraz pasażera pierwszego rzędu jak i kanapę dla pasażerów drugiego rzędu. Siedzenia zamontowane były w stałych punktach kotwiących i posiadały wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa. Drzwi boczne otwierane wahadło. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację w przedniej części pojazdu, oświetlenie – 3 punkty oświetleniowe, popielniczki – 2 sztuki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów – 4 sztuki, elektryczne sterowanie szyb i lusterek, ABS, poduszki powietrzne – 6 sztuk, automatyczną klimatyzację, podgrzewane 2 przednie siedzenia, aluminiowe felgi. Pojazd posiadał manualną skrzynię biegów. Funkcjonariusze celni wykonali dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu. Wynika z niej, że wszystkie drzwi oraz fotele posiadają identyczną tapicerkę, wszystkie drzwi boczne zostały wyposażone w schowki klamki oraz mechanizmy do elektrycznego otwierania szyb. Ponadto na drzwiach od strony kierowcy znajdowały się 4 mechanizmy do elektrycznego otwierania wszystkich, tj. przednich i tylnych szyb. Tylna kanapa została wyposażona w rozkładany podłokietnik, w którym znajdowały się otwory przeznaczone do kubków/ butelek dla pasażerów. Na podsufitce znajdowało się oświetlenie oddzielne dla pasażerów pierwszego rzędu, dla pasażerów drugiego rzędu oraz w części bagażowej. Część bagażowa w żaden sposób nie była oddzielona od części pasażerskiej. W dniu [...] listopada 2012 r. w charakterze świadka został przesłuchany aktualny właściciel samochodu, A. R. Świadek zeznał, że przedmiotowy samochód osobowy kupił w stanie nieuszkodzonym w dniu [...] listopada 2011r. w Auto Komisie w Z. Pojazd w dniu zakupu był samochodem osobowym i tak był zarejestrowany. Od momentu zakupu świadek nie dokonał zmian jego wyposażenia. Samochód jest wykorzystywany jako pojazd osobowy i tak został zarejestrowany. Do protokołu dołączono kopię dowodu rejestracyjnego pojazdu, nr. rejestracyjny [...], kopię faktury nabycia VAT – marża nr. [...] z dnia [...] listopada 2011r. oraz kopię umowy komisu z dnia [...] listopada 2011r. Ponadto podatnik przedłożył min. kopię d. urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że d. urząd podatkowy potwierdza, ze m.in. samochód marki H. (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton, kopię zaświadczenia z dnia [...] maja 2011 r. Centrum Podatkowego [...] oraz opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik uzyskał także informację z dnia [...] października 2011r. od H. sp. z o.o., że w dniu zakończenia procesu produkcji (w I etapie homologacji) sporny pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kat. M1, a następnie w D. na podstawie lokalnej d. homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. skorzystał także z parametrów technicznych pojazdu udostępnionych przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL..., Wskazał, że pojazd marki H., rok produkcji 2002, pojemność silnika 1998 cm3, silnik benzynowy posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących, pojemność baku 58l. Wymiary zewnętrzne: długość – 4360 mm, szerokość – 1780 mm, wysokość – 1682 mm, rozstaw osi 2620 mm. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 952 l, minimalna pojemność bagażnika – (siedzenia rozłożone) – 525 l. Decyzją z [...] września 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. o nr. VIN [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 1998 cm3, w wysokości 822 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie organ podniósł, że Podatnik nie wskazał faktycznej daty przekroczenia granicy przez pojazd, zatem należało przyjąć, że datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym pojazd bezsprzecznie znajdował się na terytorium kraju, tj. jest dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, [...] lutego 2009r. Wyjaśniając swoje stanowisko dalej organ podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; d. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Mając na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty w postaci d. dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pojazd był samochodem 2-osobowym (2 miejsca siedzące), homologację, pisma d. urzędu podatkowego [...] z [...] lipca 2010 r. oraz z [...] maja 2011 r., zaświadczenia P.H.U. M. Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2009 r. podkreślił, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób, lecz transport ładunków. Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową dokonanych oględzin pojazdu. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju [...] lutego 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] lutego 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Organ wskazał, ze zgodnie ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, pojazd został zakupiony na terytorium D. w dniu [...] lutego 2009r., mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu, a dniem [...] lutego 2009r., tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr. [...]. Zatem należało przyjąć datę [...] lutego 2009r., jako datę pewną przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Dyrektor IC wskazał, że z d. dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie przywołał wyżej opisane ustalenia faktyczne dotyczące transakcji sprzedaży tego samochodu, przeprowadzonych badaniach technicznych, jego rejestracji na terenie kraju i dokonanych zmianach konstrukcyjnych, ustalonych m.in. na podstawie oględzin pojazdu i zeznań ostatniego właściciela A. R. Dyrektor IC przypomniał nadto, iż w toku postępowania skarżący przedłożył m.in.: kopię pisma d. urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., w treści tego pisma d. urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki H. (przeznaczony na export) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton; kopię pisma urzędu podatkowego ([...]) z [...] maja 2011 r., w treści którego urząd potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej; kopię d. dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu oraz opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w L. z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor IC zauważył, iż w załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie N1, N2 i N3. Przy czym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria N oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, w tym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, z tym, że liczba miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy nie może przekroczyć sześć. Ponadto w pkt 3.1. załącznika nr II do ww. dyrektywy wynika, iż z zasady, przedziały, w których znajdują się wszystkie miejsca siedzące, są całkiem oddzielone od przestrzeni ładunkowej. Z kolei art. 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dyrektor IC podkreślił, że istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw oraz ww. rozporządzenia, rodzaj nadwozia AC – kombi i AF – pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1. To znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy). Równocześnie legalna definicja pojęcia "samochód osobowy", zawarta w 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie stoi na przeszkodzie takiemu stanowisku. Jak wynika z powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. Dalej Dyrektor Izby Celnej podniósł, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (z homologacją producenta jako osobową), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. H. sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r. Dodatkowo w tym piśmie przedstawiciel producenta poinformował, że samochody marki H. mogą być przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego mu na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany czego potwierdzeniem jest późniejsza rejestracja pojazdu jako osobowy. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż / demontaż niektórych elementów wyposażenia. Nie są to czynności skomplikowane. W ocenie Dyrektora dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki H. w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby podkreślił, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności klasyfikacje stosowane na potrzeby opodatkowania akcyzą zezwalały bowiem na pominięcie kategoryzacji stosowanych na potrzeby innych ustaw. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż w sprawie istotne było dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN do czego biegły nie jest uprawniony a w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że nie mógł być również uwzględniony dowód w postaci: opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] stycznia 2011 r. gdyż dokument ten nie jest ani źródłem prawa, ani decyzją administracyjną czy inną, wiążącą inny organ, czynnością administracyjną. Stanowi wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumpcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Odnosząc się natomiast do załączonej przez podatnika do odwołania wydruku informacji taryfowej nr WIT [...] dotyczącej samochodu marki T. organ II instancji wskazał, że Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej konkretnego towaru, co oznacza, że są wiążące dla podmiotu, wobec którego je wydano i na tle tam ustalonego stanu faktycznego. Brak jest zatem podstaw by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów niniejszej sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że informacje zawarte w zaświadczeniach d. Urzędu Podatkowego [...] nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru. W D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe mające moc wiążącą wydawane są przez d. Radę Orzecznictwa podatkowego, do której wnioski należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez d. administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych. Organ odwoławczy nie podzielił też zasadności zarzutów odwołania co do potrzeby przeprowadzenia przesłuchania diagnosty, który przeprowadził pierwszy przegląd techniczny pojazdu na terenie kraju, na okoliczność cech konstrukcyjnych jakimi przedmiotowy pojazd odznaczał się w dacie przemieszczania go na terytorium kraju. Wskazał na fakt braku kwestionowania przez organy faktu , że na terenie D. dokonano zmian we wnętrzu przedmiotowego pojazdu i, że w chwili rejestracji w D., jak również w chwili jego przemieszczania do kraju i badania technicznego w dniu [...] lutego 2009r. ww. pojazd mógł być, zgodnie z przepisami komunikacyjnymi, zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Kwestią sporną była klasyfikacja przedmiotowego pojazdu, tj. jego zasadniczego przeznaczenia. Dyrektor wyjaśnił, że nie uznał również zasadności zarzutu zawarte w odwołaniu na okoliczność oparcia ustaleń faktycznych przez organ I instancji wyłącznie na aktualnym wyglądzie pojazdu wynikającym z jego oględzin. Organ przywołał dowody zgromadzone i omawiane przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., podobnie ocenione ponownie w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym. Reasumując Dyrektor Izby uznał, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi oraz mającymi zastosowanie przepisami prawa organ uznał, że podstawą opodatkowania spornego samochodu będzie kwota jaką skarżący obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z [...] lutego 2009 r., tj. 43.000,00 k., przeliczona wg średniego kursu waluty NBP (26.531,00 zł), to przy stawce 3,1% wyniosła 822,00 zł. Decyzję Dyrektora IC do tutejszego Sądu zaskarżył skarżący zarzucając jej: 1) naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr. 108, poz. 626, dalej u.p.a. z 2008r.), poprzez przekroczenie ram postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany były organy. Oceny przeznaczenia auta należało dokonać na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia auta jako dnia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nie na dzień oględzin; 2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.: dalej: o.p.), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008r., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN): - informacji z H. Sp. z o.o., w której jest napisane wprost, iż sporny pojazd "został wyprodukowany jako ciężarowy", a nie jak twierdzi Dyrektor IC "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową; - przedłożonych dokumentów w postaci kopii zaświadczenia d. urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., kopii zaświadczenia d. urzędu podatkowego ([...]) z [...] maja 2011 r. i wynikających z nich okoliczności stwierdzonych przez właściwe organy d. przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację d. do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe; - d. świadectwa homologacji ciężarowej N1, d. dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tych dowodów, stwierdzonych przez w właściwe organy d. przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem przez producenta do prywatnego przewozu towarów, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków co wynika z ciężarowej homologacji auta, która jest świadectwem technicznym pojazdu, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków; - okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej, oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania; - okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...], organ nie posiada dowodu występowania punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; - wiążących informacji taryfowej – WIT znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. I oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na: - odwracalnym i nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o charakterze zmian konstrukcyjnych, jest to wymysł organu celnego; skarżący podkreślił, że Noty Wyjaśniające do HS mówią o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, ocena charakteru zmian jest zatem nieuzasadniona; - nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą one zupełnie innych pojazdów marki H. wyprodukowanych z 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami; - ustaleniu, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta, co nie uwzględnia treści informacji od producenta i jest z nią sprzeczna; - nieprawdziwym ustaleniu, że pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy osobowy, a następnie w D. "przystosowany" przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie przez demontaż tylnych foteli. Podczas gdy dystrybutor dokonujący zmian w pojeździe jest również producentem pojazdu zgodnie z powszechnie obowiązującą definicję. Zatem pojazd został wyprodukowany, tak jak został po raz pierwszy sprzedany; - wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd wg stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie w tym pism urzędowych; 3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; 4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez: . przekroczenie uprawnień poprzez przypisanie diagnoście specjalnego uprawnienia polegającego na ketegoryzacji pojazdu do danej kat. homologacyjnej i to tylko poprzez wskazanie przez niego typu nadwozia, podczas gdy świadectwo homologacyjne wydaje władza homologacyjne na podstawie specjalistycznych badań uprawnionej jednostki. • niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że są to tylko domysły organu bez poparcia dowodami, a wręcz w sprzeczności z nimi; • niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności; • nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego; • wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów; • nieprzedstawieniu wyjaśnień podstaw prawnych decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne nie ma podstaw prawnych; 5) naruszenie art. 3 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. i art. 121 § o.p. poprzez całkowitą autonomię prawa celnego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegające m.in. na pominięcie dokumentu urzędowego w postaci homologacji auta oraz tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w u.p.a., a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa (definicja "producenta", "zmiana konstrukcyjna"), a także tworzenie własnych przepisów i wytycznych niezapisanych w żadnym akcie prawnym i stosowaniu ich, choć są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa (np. dokonanie oceny przeznaczenia auta od dnia jego wyprodukowania, uznanie, że zmiany konstrukcyjne muszą mieć charakter trwały i nieodwracalny). W ocenie skarżącego w konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżący rozwinął ponadto zarzuty w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2015r. ponownie wskazując na naruszenia przepisów postępowania z art. 120, 121§ 1,122,187§1, 191, 194 par1, 210 § 1i 4 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez organ postępowania administracyjnego, wskazał na braki w postępowaniu dowodowym oraz uzasadnieniu decyzji. Wskazał na naruszenie zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji poprzez odmienne orzekanie organu w podobnym stanie faktycznym. Podniósł zarzut naruszenia 2 pkt.1, art. 3 ust.2 w zw. poz. 59 zał. nr.1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w zw. z art. 80 ust.1 i ust.3 pkt.3 tej ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest samochodem osobowym i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w pierwszym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. W konsekwencji wskazał, że organ celny dopuścił się też naruszenia art 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego. Skarżący zawarł w powyższym piśmie procesowym wniosek o dopuszczenie dowodu z załączonych przez niego dokumentów w postaci: 1). umarzającej decyzji Naczelnika UC w C. z dnia [...] marca 2015r. nr [...]. 2). umarzającej decyzji Naczelnika UC w C. z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...]. 3). Korespondencji e-mailowej z dnia [...] listopada 2012r. 4).pisma Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013r. z opisem odpowiedzi z D. na wniosek [...] organu dotyczący klasyfikacji d. vanów 5). umarzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...] wydana sprawie w analogicznym stanie faktycznym. 6). informacji od d. producenta H. [...] października 2014r. wraz z tłumaczeniem. Na rozprawie w dniu 27 maja 2015r. Sąd dopuścił, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a, dowód z ww. dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki H., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma d. urzędu podatkowego, pisma przedstawiciela producenta, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr. 29, poz.257 ze zm., dalej u.p.a. ) o czym stanowił przepis przejściowy art. 154 ust.1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr. 108, poz. 626 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 4ust.1 pkt.5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ( art.2 pkt.11). Zgodnie z art. 80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do treści art. 80 ust.2 pkt.2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Według treści poz.59 zał. Nr. 1 do u.p.a., wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust.2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem przepis ten wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/ 87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr. 256 ze zm., dalej rozporządzenie Rady (EWG) nr. 2658/87 ). Zgodnie z treścią art. 3 ust.3 u.p.a. przepisy wspólnotowe stosowane w tej sprawie powinny obejmować stan prawny uwzględniający treść rozporządzeniem Komisji (WE) nr. 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/ 87 ( Dz. Urz. UE, L, nr. 281, dalej rozporządzenie Komisji (UE) nr. 1789/2003). Zatem w rozumieniu powyższych regulacji za samochody podlegające opodatkowaniu akcyza należy uznać tylko te pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Stosownie do treści art. 80 ust.1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Zatem dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotną jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS). ORINS podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie interpretacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr. 86, poz.880), do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Na pewno w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1, a następnie (jeszcze w D.) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Świadczy o tym informacja H. Sp. z o.o. zawarta w piśmie z [...] października 2011 r., na który to dowód w trakcie postępowania podatkowego powoływały się obie strony (skarżący w odwołaniu), wyciągając jednak rozbieżne wnioski z tej informacji. Wniosek organów jest prawidłowy i podzielany przez Sąd. Wynika on z literalnego brzmienia przedmiotowego pisma. Nie zmienia tych ustaleń treść pisma H. z dnia [...] października 2014r. dołączona przez skarżącego do pisma procesowego z dnia [...] maja 2015r. W treści tej zawarta jest część składowa odpowiedzi udzielonej przez H. Sp. z o.o. w piśmie z [...] października 2011 r. Przy czym odpowiedź H. Sp. z o.o. jest szersza, czyli pełniejsza w sprawie i jako taka stanowi podstawę do ustaleń faktycznych. Szersza odpowiedź wynika niewątpliwie z zakresu zadanego pytania. Sąd podkreśla również, że podobne odpowiedzi H. Sp. z o.o udzielane były w innym czasie, w innych postępowaniach z udziałem skarżącego, np. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1908 i V SA/Wa 1909/14. W ówczesnej korespondencji mailowej z dnia [...] października 2013r. przedstawiciel pisał, że określone w piśmie pojazdy zostały wyprodukowane i sprzedane jako ciężarowe z przeznaczeniem do przewozu towarów. Natomiast w piśmie z dnia [...] listopada 2013r. kończącym korespondencję producent wypowiedział się najpełniej w odniesieniu do produkcji i konstrukcji przedmiotowego samochodu. Wskazał między innymi, że omawiany pojazd został wyprodukowany jako dwuetapowy samochód ciężarowy kategorii N1. Pojazdem podstawowym był samochód 5 miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym. W przedmiotowej sprawie sytuacja wygląda podobnie. Wskazać też należy, że organ nie negował zarejestrowania w D., samochodu będącego podstawą przedmiotowego postępowania, jako samochodu ciężarowego. Podnieść też należy, że w jednym z opisów pojazdu z badania technicznego w kraju znajduje się informacja o wyprodukowaniu przedmiotowego pojazdu w A. Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. ww. źródłem tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D. Organy nie negują także twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze i w piśmie procesowym przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego. Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. W świetle przedstawianych przez skarżącego innych decyzji organu w sprawach indywidualnych dotyczących zasadniczo innych osób, innych pojazdów ( S., S., N.), innych stanów faktycznych, nie można uznać za zasadne zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa, ani innych wskazanych przepisów konstytucyjnych. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).