V SA/Wa 3016/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem nr [...] z dnia 28 maja 2014 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej także: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej także: "Naczelnik", "organ I instancji") o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 12.600,00 zł. Pismem nr [...] z dnia 30 września 2014 r. organ podatkowy I instancji, a trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p."), wezwał Stronę o złożenie wyjaśnień oraz przedstawienie dokumentów w zakresie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przy piśmie, z dnia 9 października 2014 r. pełnomocnik Spółki przesłał wyjaśnienie oraz potwierdzenie odbioru z dnia 29 maja 2014 r. Następnie, pismem nr [...] z dnia 9 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., a trybie art. 155 O.p., wezwał PHU I. T. S. do wskazania zleceniodawcy i płatnika usługi transportowej oraz przedstawienia dokumentów dotyczących zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (faktury, potwierdzenia zapłaty za wykonanie usługi transportowej). Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. PHU I. T. S. przesłał fakturę VAT nr [...] z dnia 14 maja 2014 r., zlecenie transportowe nr [...], potwierdzenie zapłaty z dnia 23 czerwca 2014 r. za usługę transportową oraz kserokopię CMR z dnia 12 maja 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 12.600,00 zł. Pismem z dnia 11 maja 2015 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej: "u.p.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochody w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także, że Strona nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor", "organ II instancji") decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor, ponownie ustawowe podstawy zwrotu akcyzy, uznał, że Skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej od 9 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji). Dyrektor stwierdził, że Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-9 oznaczonych w załączniku do decyzji), czego dowodem są kserokopie oświadczeń R. Sp. z o.o. posiadaniu oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego. Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew temu, co ustalił organ I instancji, choć art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Zatem, dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor w zaskarżonej decyzji zauważył, iż "chociaż ww. dowody zapłaty akcyzy były formalnie niepoprawne, to z uwagi na dokonane ustalenia organu podatkowego I instancji (w ramach czynności sprawdzających), złożeniu deklaracji AKC-U i uiszczeniu akcyzy przez podmiot zobowiązany – R. Sp. z o.o., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych organ podatkowy nie zaprzecza, że był w posiadaniu dowodów świadczących o zapłacie i wysokości akcyzy od tych pojazdów". Jednakże Dyrektor uznał, iż gdyby uznać przedłożone przez Spółkę dowody zapłaty akcyzy (tu: kserokopia oświadczeń R. Sp. z o.o.) za wiarygodne, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego stałyby się niewykonalne. Tym samym, mając na względzie przepis szczególny aktu wykonawczego organ II instancji odrzucił te dowody. W ocenie organu, Strona nie spełniła również przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie w przypadku 9 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji), pomimo że w przedłożonym liście przewozowym CMR w polach nr 1 i 22 zawarto dane Spółki. Dyrektor podkreślił, iż z materiału dowodowego, zgromadzonego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wynika, iż zleceniodawcą usługi transportowej był podmiot – M. P. P., o czym świadczy wystawiona przez, przewoźnika - PHU PHU I. T. S. faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. według zlecenia nr [...] (w którym wskazano datę i miejsce załadunku, tj. w dniu [...] maja 2014 r.; Z. ul. M. [...] w G. oraz rozładunku, tj. [...] maja 2014 r.; N.B.V. S. [...], [...] PL N.) oraz potwierdzenie wykonanej operacji bankowej z dnia 23 czerwca 2014 r. Co więcej, zbieg następujących po sobie zdarzeń, czyli sprzedaż pojazdów, tj. w dniu 12 maja 2014 r. na rzecz [...] nabywcy, moment rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej - 12 maja 2014 r., zaś rejestracji pojazdów na terytorium kraju przez nabywcę, czyli 15 maja 2014 r. nie pozwala na uznanie, że w imieniu Spółki lub na jej zlecenie w dniu 13 maja 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – [...] Organ II instancji zauważył, iż Strona wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji), o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (daty złożonych wniosków o rejestrację przez [...] nabywcę, 6-znakowy numer rejestracyjny). Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku, organ odwoławczy uznał, że Strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do 9 samochodów osobowych. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor uznał je za niezasadne. Zaznaczono, że zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez ustawowych przesłanek. Zatem, nie wypełnienie choćby jednej z wielu przesłanek uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie wykazano, że przesłanki nie zostały spełnione w komplecie i wykazano to w zgodzie obowiązującymi przepisami procedury. Ponadto Dyrektor zauważył, że strona bezzasadnie przesuwa na organy podatkowe obowiązek skompletowania odpowiednich dokumentów, które umożliwiłby zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, zapominając przy tym, że to po jej stronie, jako beneficjenta, leży główny ciężar udowodnienia okoliczności, z których chce wywieść swoje uprawnienie. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: – art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel; – art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, ze Strona nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w jej imieniu; – art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, ze Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż nie ulega wątpliwości, że przed dokonaniem dostawy Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu 13 maja 2014 r. tj. w dacie rozpoczęcia dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy. Organ błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa pojazdów nastąpiła w imieniu Skarżącej spółki. Należy zauważyć, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako Nadawca przesyłki figuruje Spółka, w polu nr 22 również wpisano Skarżącą. Zdaniem Strony podkreślić również należy, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to nie ulega wątpliwości, iż to ona zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że Skarżąca w odniesieniu do spornych pojazdów nie wypełniła przesłanki odnośnie dysponowania prawem rozporządzania, jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu lub na zlecenie. Przechodząc do analizy sprawy w tym zakresie, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organ odwoławczy uznał, że Strona nie wypełniła tej przesłanki w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, bowiem przemawiają za tym dowody takie jak: faktura VAT nr [...] z dnia 14 maja 2014 r. wystawiona przez, przewoźnika - PHU I. T. S. według zlecenia nr [...] (w którym wskazano datę i miejsce załadunku, tj. w dniu [...] maja 2014 r.; Z. ul. M. [...] w G. oraz rozładunku, tj. [...] maja 2014 r.; N. B.V. S. [...], 2153 PL N.) i potwierdzenia wykonanej operacji bankowej z dnia 23 czerwca 2014 r. Analizując powyższe Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu Skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dyrektor trafnie uznał, że ustalony zbieg następujących po sobie zdarzeń, czyli sprzedaż pojazdów, tj. w dniu 12 maja 2014 r. na rzecz [...] nabywcy, moment rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej - 12 maja 2014 r., zaś rejestracji pojazdów na terytorium kraju przez nabywcę, czyli 15 maja 2014 r. nie pozwalał na uznanie, że w imieniu Skarżącej lub na jej zlecenie w dniu 13 maja 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – [...] Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji nie wynika, że w imieniu Skarżącej lub na jej zlecenie w dniu 13 maja 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów, to Dyrektor trafnie uznał, że dostawa przedmiotowych samochodów nie została dokonana na zlecenie czy też w imieniu Strony. Mimo, iż w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR widnieje pieczątka Spółki (obok wpisanych ręcznie danych firmy Z. ul. M. [...] w G.), to nie można uznać, że wywozu dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie przemieszczenia przez nią lub na jej zlecenie z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd tylko na marginesie wskazuje, że argumentacja Dyrektora w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ odwoławczy stwierdza w zaskarżonej decyzji, iż akceptuje dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązany podmiot złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów w wysokości 9.310,00 zł, a z drugiej strony ten sam organ odwoławczy uznaje, że Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-9 oznaczonych w załączniku do decyzji), czego dowodem są kserokopie oświadczeń R. Sp. z o.o., gdyż mając na względzie przepis szczególny aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym organ II instancji nie mógł postąpić inaczej niż odrzucić przedłożone przez Skarżącą dowody. Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).