V SA/Wa 3017/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r.nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez S. Spółka z o.o. w C. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.200 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] (złożonym osobiście w Urzędzie Celnym [...] w W. w dniu [...] grudnia 2014 r.) wraz z załącznikami, Spółka wniosła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.200 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych marki R.. Do wniosku dołączyła m.in.: faktury zakupu samochodów na terenie kraju, faktury ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR, kopie oświadczeń o posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, wygenerowane elektronicznie potwierdzenie otrzymania zapłaty za dostarczone wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC wezwał T.S. prowadzącego działalność jako PHU I. T.S. do wskazania zleceniodawcy i płatnika usługi transportowej oraz przedstawienia dokumentów dotyczących zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (faktury, potwierdzenia zapłaty za wykonanie usługi transportowej). Odpowiadając na wezwanie organu celnego T.S. przesłał fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., zlecenie transportowe nr [...], potwierdzenie zapłaty z dnia [...] grudnia 2014 r. za usługę transportową oraz kserokopię CMR z dnia [...] listopada 2014 r. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także błędne uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który: nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, z uwagi na brak potwierdzenia odbioru pojazdów przez nabywcę (brak daty w polu nr 24 listu przewozowego CMR). Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia listu przewozowego CMR przedstawiona przez przewoźnika - PHU I. T.S., z której wynika, że samochody osobowe zostały odebrane przez nabywcę w dniu [...] listopada 2014 r., jednak uznał, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów, ponieważ zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez osobę inną niż uprawniona zgodnie z art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłanki zwrotu akcyzy - wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju organ stwierdził, że Spółka nie wypełniła tej przesłanki. W ocenie organu Spółka nie spełniła również przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie, pomimo że w przedłożonym liście przewozowym CMR w polach nr 1 i 22 zawarto dane Spółki. Dyrektor IC podkreślił, że zleceniodawcą usługi transportowej był – M. P.P., o czym świadczy wystawiona przez przewoźnika - PHU I. T.S. faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. według zlecenia nr [...] (w którym wskazano datę i miejsce załadunku, tj. w dniu [...] listopada 2014 r.; Z. ul. M. w G. oraz rozładunku, tj. [...] listopada 2014 r.; N. B.V. S., [...] PL N.) oraz potwierdzenie wykonanej operacji bankowej z dnia [...] grudnia 2014 r. W ocenie organu odwoławczego zbieg następujących po sobie zdarzeń, czyli sprzedaż pojazdów, w dniu [...] listopada 2014 r. na rzecz holenderskiego nabywcy, moment rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] listopada 2014 r. i rejestracji pojazdów na terytorium kraju przez nabywcę w dniu [...] listopada 2014 r. nie pozwala na uznanie, że w imieniu Spółki lub na jej zlecenie w dniu [...] listopada 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – H.. Spółka wywiązała się z przesłanki braku rejestracji samochodów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W skardze z [...] lipca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w Jej imieniu, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych marki Renault Clio Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wniosła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych marki R.. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, pojazdy nie były własnością w rozumieniu prawa cywilnego Skarżącej, Skarżąca nie wykazała faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani tego, że dostawa ta została dokonana w jej imieniu. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zasadny jest zarzut Spółki wskazujący, że w sprawie istnieją dowody świadczące o zapłacie akcyzy za pojazdy wskazane w załączniku do decyzji. W ocenie Sądu przeciwne stanowisko organu odwoławczego nie jest słuszne. Skarżąca przedstawiła oświadczenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy, potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumentu, które odnosiły się do tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że Spółka przedstawiła kopie oświadczeń wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (art. 109 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym). Kopia ta została potwierdzona za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez prawo (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015r., poz. 507). Zatem jeśli organ celny uznał za konieczne wykazanie tej okoliczności przez Spółkę, poprzez złożenie oryginałów oświadczeń powinien był ją zobowiązać do ich okazania lub złożenia. W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują, że organ celny był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy w określonej i ustalonej przez siebie kwocie. Należy stwierdzić w związku z tym, że powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. Na marginesie stwierdzić należy, że w ocenie Sądu dokument z systemu e-Zefir jest również dokumentem dokumentującym zapłatę akcyzy. Dokument ten jest bowiem zgodny ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty (Dz.U. z 2014r. poz. 1676). Organ natomiast miał uprawnienie, z czego skorzystał do potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Sąd stwierdza, że treść złożonych przez Spółkę dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu 7 samochodów wyszczególnionych w listach CMR ich nadawcą była Skarżąca, która jednak nie wykazała, że doszło do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z załączonych przez Spółkę dokumentów, w tym listu przewozowego CMR, nie wynika data zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. W treści przedstawionego listu przewozowego CMR, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu odbioru samochodów i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. Podkreślić należy, że to na Stronie wnioskującej ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie przemieszczenia towarów przez Skarżącą lub na jej zlecenie z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Skarżąca mimo ciążącego na niej dowodu nie załączyła innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową, którą w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania dowodowego organy celne wystąpiły do T.S. do wskazania zleceniodawcy i płatnika usługi transportowej oraz przedstawienia dokumentów dotyczących zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (faktury, potwierdzenia zapłaty za wykonanie usługi transportowej). Odpowiadając na wezwanie organu celnego T.S. przesłał fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., zlecenie transportowe nr [...], potwierdzenie zapłaty z dnia [...] grudnia 2014 r. za usługę transportową oraz kserokopię CMR z dnia [...] listopada 2014 r. Sąd podziela ocenę organów celnych, iż zebrane dokumenty, co najwyżej potwierdzają sprzedaż i zapłatę za pojazdy, ale nie potwierdzają daty dostawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. według zlecenia nr [...] i potwierdzenia wykonanej operacji bankowej z dnia [...] grudnia 2014 r. pozwoliły wyprowadzić organom celnym logiczne wnioski co do przebiegu zdarzeń, czyli sprzedaż pojazdów, tj. w dniu [...] listopada 2014 r. na rzecz holenderskiego nabywcy, moment rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej – [...] listopada 2014 r. i rejestracji pojazdów na terytorium kraju przez nabywcę, czyli [...] listopada 2014 r. Kolejność dokonanych czynności nie pozwala na uznanie, że w imieniu Skarżącej lub na jej zlecenie w dniu [...] listopada 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – H.. Podzielić należy ocenę organów celnych, że w sprawie została wykazana jedynie data rozpoczęcia procedury przemieszczania samochodów. Natomiast brak jest dowodów potwierdzających zakończenie tej procedury, co dyskwalifikuje możliwość zwrotu akcyzy. Słusznie również organy zwróciły uwagę, że w sprawie Spółka nie udowodniła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zleciła – we własnym imieniu - realizację tej czynności. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednakże w przypadku samochodów osobowych ma zastosowanie szczególna definicja legalna sprzedaży zawarta w art. 100 ust. 5 pkt 1 (do pkt 9) ustawy o podatku akcyzowym, gdzie za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się czynności tam wymienione, m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Według art. 535 § 1 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Według art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym chodzi o fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności wnioskom wypływającym z dowodów przedłożonych przez Spółkę, a dał wiarę innym dowodom. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła więc swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dając Skarżącej możliwość oceny przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając skarżoną decyzję. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji w związku z czym Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Sąd takich naruszeń nie stwierdził. W ocenie sądu, organy obu instancji, w zakresie który przesądził o oddaleniu skargi, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony w tym zakresie materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.