V SA/Wa 3053/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. Sp. j. z siedzibą w W. kwotę 11726 zł (jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T. Spółka jawna w W. (dalej: spółka, skarżąca lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2011 r., nr [...] uchylająca w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2006 r. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] lutego 2011r., nr [...] i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącej w zakresie spełnienia warunków do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że spółka prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową paliw. W kontrolowanym okresie spółka dokonała zakupu oleju opałowego w łącznej wysokości 690.651 litrów. Następnie olej ten przeznaczała do dalszej odsprzedaży w stanie niezmienionym. Na podstawie okazanych dowodów sprzedaży kontrolujący organ I instancji ustalił, iż spółka sprzedała: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej 321.777 litrów oleju opałowego i 329.064 litrów oleju osobom prawnym. Spółka przedstawiła także oświadczenia składane przez osoby fizyczne dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe. W toku postępowania zwrócono się, w celu weryfikacji przedstawionych oświadczeń, do właściwych organów samorządowych o potwierdzenie, ewentualnie w przypadku braku danych adresowych, o uzupełnienie tych danych oraz o podanie numerów PESEL. W odpowiedzi organy samorządowe wskazały na dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, błędy w numerach PESEL, bądź fakt, iż wymienione osoby nie figurują w ewidencji ludności. Następnie w wyniku przesłuchania w charakterze świadków 32 zidentyfikowanych osób nabywających olej opałowy stwierdzono, iż osoby te zaprzeczyły podpisywaniu oświadczeń i nabywaniu oleju opałowego w spółce. W trakcie postępowania wystąpiono także do Ministerstwa Finansów o weryfikację wyselekcjonowanych danych nabywców oleju opałowego i ustalono, że wskazane osoby nie figurują w Krajowej Ewidencji Podatników. Ponadto zwrócono się z prośbą do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Z protokołu z czynności sprawdzających z [...] września 2008 r. nr [...] przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. u S. G., wynika iż przy dostawie oleju opałowego nie otrzymywała ona dokumentu potwierdzającego zakup oraz nie składała oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. Natomiast w zakresie transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanej w dniu 4 września 2006 r. na rzecz A. S., występuje rozbieżność pomiędzy ilością sprzedanego oleju, a oświadczeniem o jego przeznaczeniu. Według paragonu transakcja ta dotyczyła 1.800 litrów oleju, natomiast według oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe było to 1.500 litrów. Spółka nie okazała oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu 300 litrów oleju. Mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...] z [...] września 2008 r. Naczelnik UC postanowieniem z [...] października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Następnie decyzją z [...] lutego 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 482.300 zł. W uzasadnieniu wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło wobec ilości sprzedanego oleju opałowego, w stosunku do której brak jest dowodów potwierdzających jego sprzedaż z przeznaczeniem na cele grzewcze, zgodnie ze stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.). W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając to zobowiązanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, spółka chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. została zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W sprawie powstały wątpliwości co do spełnienia przesłanek upoważniających skarżącą do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku którego ustalono, że świadkowie nie potwierdzili zakupu oleju w ilości wpisanej w oświadczeniach oraz nie rozpoznali swoich podpisów na okazanych im oświadczeniach. Posiadane przez spółkę oświadczenia zostały również zweryfikowane poprzez sprawdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników oraz w wyniku wystąpienia do organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach, z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie danych adresowych tych osób. Organ za niewiarygodne uznał oświadczenia, w stosunku do których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisów i zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego od Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, posiadane przez skarżącą oświadczenia w powyższym zakresie nie dokumentowały sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zatem do tych wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. 2.000 zł/1.000 litrów oleju. W związku z zakwestionowaniem części oświadczeń, spółka przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, tym samym sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie mogła korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. stawką w kwocie 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. Braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z 2004 r., nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie oraz treści. Na podstawie danych zawartych w oświadczeniach posiadanych przez spółkę dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, Naczelnik UC w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, iż sprzedaż 225.150 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Z zeznań przesłuchanych świadków wynikało, iż nie podpisali oni zakwestionowanych oświadczeń, co oznaczało, że olej ten został sprzedany przez podatnika na cele inne niż cele opałowe, zatem niemożliwe jest zastosowanie przy sprzedaży tego oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 65 ust 1 a i ust 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, 2) art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, 3) art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, 4) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie, 5) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy uznał, ze stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia jej uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że w rozporządzeniu z 2004r. obniżono stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a u.p.a., 6) art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, 7) § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U Nr 85, poz. 799, dalej: rozporządzenie w sprawie rozliczeń) poprzez jego niezastosowanie, mimo iż spółka dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów, 8) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE z 1995r. L 291/46, dalej: Dyrektywa 95/60), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w §4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z 2004r. nie było równoznaczne z wykorzystaniem przez skarżącą oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, czego organ podatkowy nie udowodnił, 9) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., 10) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez podważenie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 28 listopada 2005r. sygn. K 22/2005, uznając, iż uniwersalne tezy w nim zawarte nie odnoszą się do upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a., 11) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki sądów administracyjnych, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w decyzji, 12) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez usankcjonowanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów, 13) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznawanie jako dowody w sprawie niezweryfikowanych materialnie zeznań nabywców oleju opałowego, 14) art. 122, art. 180, art. 188, art 191 O.p. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, 15) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe argumenty. W piśmie procesowym z 10 grudnia 2012r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci faktur zakupu oleju od swoich kontrahentów, na okoliczności wykazania, że zakupione wyroby nie podlegały zwolnieniom od podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy został przez skarżącą zapłacony w cenie zakupu oleju od producenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2013 r. oddalił skargą. W ocenie sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe w swoich działaniach dochowały obowiązujących zasad postępowania podatkowego i w sposób należyty uzasadniły na czym oparły dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego doprowadziły w konsekwencji do opodatkowania zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1000 litrów tego wyrobu. Sąd powołał wskazał, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 u.p.a. jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Sąd wyjaśnił, że § 4 rozporządzenia z 2004r. określa przesłanki, jakie musi bezwzględnie spełnić sprzedawca określonych wyrobów akcyzowym, w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zdaniem sądu Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. W ocenie sądu w związku z zakwestionowaniem w przeprowadzonym postępowaniu części oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe organ podatkowy prawidłowo uznał, iż skarżąca przy odsprzedaży wyrobu akcyzowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik podatku akcyzowego sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie korzysta z obniżonej stawki tego podatku, lecz podlega opodatkowaniu na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawką w kwocie 2.000 zł za 1.000 litrów tego wyrobu. Sąd wskazał, strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. W stanie faktycznym gdy podatnik nie dysponuje kompletnymi dokumentami pozwalającymi na stosowanie obniżonej stawki, tj. warunków określonych w odrębnych przepisach, stanowi użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004r. dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. Przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie oraz treści, gdyż uprawniają one sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. WSA w Warszawie nie zaakceptował podniesionych zarzutów skarżącej o braku zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w związku przepisami ustawy o ochronie danych osobowych poprzez uznanie, że podatnik podatku akcyzowego miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opalowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. W ocenie Sądu gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez sprzedawcę oleju opałowego nie stoi w sprzeczności z przepisami o ochronie danych osobowych. Zdaniem sądu przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji części osób widniejących na oświadczeniach, a ponadto część zidentyfikowanych osób zaprzeczyła nabyciu oleju opałowego od spółki i podpisywaniu okazanych im oświadczeń. Fakty te w ocenie sądu w sposób jednoznaczny uwiarygadniały tezę o wykorzystaniu wyrobu akcyzowego na cele inne niż grzewcze, a w konsekwencji uzasadniają przyjęte przez organy podatkowe w sprawie rozstrzygnięcie. Jednocześnie w sprawie podzielono rację skarżącej, iż jako podatnik podatku akcyzowego zapłaciła ona stosowny podatek przy nabyciu oleju opałowego w poprzedniej fazie obrotu, co potwierdzają dopuszczone przez sąd na rozprawie dowody w postaci faktur sprzedaży oleju opałowego od dystrybutorów. Jednakże wobec niemożności ustalenia faktycznego przeznaczenia oraz wykorzystania sprzedanego przez spółkę oleju sąd uznał, że tego rodzaju wyrób został użyty na cele inne niż opałowe, co skutkuje zastosowaniem w sprawie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która polega na opodatkowaniu wyrobów na danym etapie obrotu tylko wówczas, gdy podatek ten nie został zapłacony przez uczestnika poprzedniej fazy obrotu. Podatnik nie złożył wniosku o obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy zakupie oleju opałowego. Zdaniem sądu instytucja obniżenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownego wniosku w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 587/13 m.in. uchylił wyrok sądu I instancji z 8 stycznia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd kasacyjny wskazał, że zasadny był zarzut sformułowany w pkt 2, petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 188 O.p. polegające na pominięciu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji dojścia do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny. NSA wyjaśnił, że w sprawie zakwestionowano oświadczenia osób fizycznych, nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, mi.in. dlatego, że osoby te zanegowały swoje podpisy uprzednio złożone na tych oświadczeniach. Stało się tak w 32 przypadkach. W toku postępowania spółka, podnosiła tę kwestię, wskazując we wniosku z 24 września 2009r. (k.1165 akt administracyjnych), iż grupa osób fizycznych nie potwierdziła własnych podpisów świadczących o nabyciu przez nich oleju na cele grzewcze ale jednocześnie osoby te w toku weryfikacji oświadczeń, podawały swoje dane celem uzupełnienia oświadczeń. Powyższa okoliczność nie została wyjaśniona przed organami podatkowymi. WSA w Warszawie także pominął tę kwestię, mimo, że była ona podnoszona w skardze do sądu. Nawet w pisemnych motywach wyroku, sąd I instancji przytoczył zarzut skarżącej ogniskujący się wokół zanegowania przez część osób okoliczności uprzedniego podpisania oświadczeń ale problem ten nie został w ogóle przeanalizowany przez WSA w Warszawie. Zdaniem sądu kasacyjnego również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. §2 ust. 4 oraz §9 rozporządzenia z 2004r. zasługiwał na uwzględnienie. NSA wyjaśnił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Stwierdził, że jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona została akcyza, to jej kwota jest cały czas zawarta w cenie. Nabywca ponosi zatem ekonomiczny koszt akcyzy i to niezależnie od tego czy dany wyrób nabywa od podatnika tego podatku, czy też pośrednika, który takim podatnikiem nie jest. Wskazał, że art. 19 u.p.a. określa techniczne warunki uiszczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Korzystając z umocowania zawartego w art. 19 ust. 7 u.p.a. Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W §2 ust. 1 tego rozporządzenia postanowiono, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do u.p.a., a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych (...), kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń wskazuje na warunki pod którymi podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę. NSA stanął na stanowisku, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń, które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Zdaniem sądu kasacyjnego skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p. to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od fundamentalnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w §3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rozliczeń przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rozliczeń, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z §9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Stosowanie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2014r., sygn. akt I GSK 587/13 oraz zaleceniami sformułowanymi w jego uzasadnieniu. Badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Ordynacja podatkowa, jak i z normami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie, tj. ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego sąd uznał, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to uzasadniło jej uchylenie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sprawa przekazana pod ocenę sądu dotyczyła wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r., określonego decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż uczynił to skarżący. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji sąd wskazuje, że podstawy materialnoprawne decyzji znajdują się m.in. w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a., jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Stosownie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 u.p.a. jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Po przedstawieniu zasadniczych materialnych podstaw rozstrzygnięcia sąd wskazuje, że nie podziela argumentacji skargi dotyczącej wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a oraz ust. 2 u.p.a. w związku z §4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że stawka ustawowa podatku w wysokości 233 zł od 1000 litrów nie dotyczy opodatkowania "oleju opałowego" jako takiego, tylko "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe". Zgodnie z art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, nie tylko obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, ale także różnicować te stawki w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki stosowania stawek podatkowych, uwzględniając przy tym 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W ocenie sądu, bez naruszenia ustawowego upoważnienia, Minister Finansów skorzystał z przyznanych mu kompetencji prawodawczych i wskazał, że stawka podatkowa na "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe" wynosi 232 zł od 1000 litrów. Natomiast podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku ich sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że zastosowanie stawki 233 (u.p.a)/232 (rozporządzenie z 2004r.) zł od 1000 litrów dotyczy sytuacji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, czyli sytuacji dokonania sprzedaży oleju opałowego z zachowaniem warunków stosowania tej stawki podatkowej. Sprzedaż oleju opałowego bez zachowania powyższych warunków nie jest już sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, a tym samym do takiej sprzedaży nie znajduje zastosowania stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a., w myśl którego stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów. Stwierdzenie, że warunki określone dla obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe nie zostały dotrzymane (nabywcy nie potwierdzili nabycia oleju opałowego oraz nie rozpoznali swoich podpisów na okazanych im oświadczeniach, brak możliwości identyfikacji nabywcy) jest równoznaczne ze stwierdzeniem użycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., co z kolei aktualizuje i uzasadnia konieczność zastosowania do takiej sprzedaży stawki podatkowej dla oleju opałowego, a ta wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu – art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zastosowanie obniżonej stawki podatkowej dla oleju opałowego, czyli stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zostało uzależnione bowiem od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, które muszą być prawidłowe tak pod względem formalnym, jak i materialnym. Organy podatkowe są uprawnione do oceny kompletności tych oświadczeń (badania czy zawierają one wszystkie wymagana dane) oraz do badania rzetelności tych oświadczeń, a w szczególności do tego czy potwierdzają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc zawierają dane rzeczywistych nabywców oraz czy posiadane przez sprzedawcę dokumenty potwierdzają rzeczywiście złożone oświadczenia. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Ponownie trzeba podkreślić, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Mając na uwadze cel oświadczeń z punktu widzenia podatnika, tj. korzystanie z preferencji podatkowych w jego interesie powinno leżeć dołożenie należytej staranności w tym zakresie. Z punktu widzenia organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Dlatego też, w związku z zakwestionowaniem w przeprowadzonym postępowaniu części oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe organ, w ocenie sądu prawidłowo uznał, iż skarżąca przy odsprzedaży wyrobu akcyzowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powyższe potwierdza obecnie jednolite orzecznictwo sądowe, według którego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I GSK 179/13, LEX nr 1449777, czy wyrok NSA z dnia 14 maja 2013r., I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). Podobnie w wyroku z 7 lutego 2014r., I GSK 1546/12, (LEX nr 1449765) NSA wskazał, że przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W orzecznictwie zasadnie przyjmuje się także, że posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieautentycznych (nieprawdziwych) lub niepełnych uznawane jest za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z woli ustawodawcy oświadczenie nabywcy, spełniające określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, tj. związany z prawidłowym doborem kontrahentów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011r., I FSK 1458/10, LEX nr 1070621, wyrok WSA w Rzeszowie z 9 sierpnia 2011r., I SA/Rz 371/11, LEX nr 864236, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012r., I GSK 91/11, LEX nr 1409702, czy wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., I GSK 659/12, LEX nr 1449798). W związku z powyższym wprost należy wskazać, że oświadczenia, co do których nabywcy nie potwierdzili zakupu wskazanej w nich ilości towaru bądź stwierdzili, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich, a także oświadczenia co do których nie można było zidentyfikować nabywców oleju opałowego - nie są oświadczeniami poprawnymi pod względem formalnym i materialnym. Należy również podkreślić, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., I GSK 698/12, LEX nr 1449803, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., I GSK 1546/12, LEX nr 1449765). Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014r., I GSK 1495/12, LEX nr 1449761, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2013r., I SA/Ol 551/13, LEX nr 1389581, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010r., I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Trzeba także podkreślić, że sprzedawca oleju - z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku - uprawniony był do weryfikowania danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013r., I SA/Sz 769/12, LEX nr 1410221, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014r., I SA/Bd 1065/13, LEX nr 1457030). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r., I FSK 1458/10, LEX nr 1070621). Strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują (wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., I GSK 869/09, LEX nr 744888). Skutki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze wbrew określonym obowiązującym prawem warunkom, a więc w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera istotne dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego braki lub gdy jest ono nieprawdziwe - obciążają sprzedawcę, który traci prawo do niższej akcyzy od tak sprzedanego oleju, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości (wyrok NSA z 24 maja 2013r., I GSK 410/12, LEX nr 1328320). Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 204/11, w którym sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż "posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nim danych zrównane musi być ze skutkiem jego braku. Nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 3443/11), w którym podkreślono ukształtowaną w przedmiotowym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Powyższe tezy z wyroków wprost wskazują na znaczenie i wagę oświadczeń nabywcy o sposobie przeznaczenia oleju opałowego i co najważniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy prawidłowość oświadczenia warunkuje prawo sprzedawcy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w podatku akcyzowym. W świetle tego co powiedziano powyżej stwierdzić należy, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004 r. dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. To na sprzedawcy ciąży obowiązek odebrania prawidłowych oświadczeń (w określonej formie oraz treści), gdyż uprawniają one sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W wypadku wątpliwości, czy też braku podania przez nabywcę danych wskazanych w rozporządzeniu z 2004r. dotyczących oświadczeń sprzedawca winien odmówić sprzedaży bądź też winien liczyć się z obowiązkiem zapłaty akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów oleju opałowego. To sprzedawca winien zachować szczególną staranność w gromadzeniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego sytuacji prawnopodatkowej dotyczą skutki naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Stawka podatku akcyzowego jest de nomine uzależniona od składanych oświadczeń, które de facto mają charakter materialnoprawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09). Taka regulacja w ocenie sądu nie narusza także powołanych w sprawie przepisów prawa unijnego. Sąd nie stwierdził, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 roku (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 4 lutego 2014r., I GSK 826/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl) zasadnie wyjaśnił, że Dyrektywy Rady 95/60/WE została przyjęta jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, aby zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego ta preferencja jest ściśle uzależniona. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 29 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, prawodawca krajowy usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. NSA w powołanym wyroku wprost wskazał, że wydanie wymienionych aktów prawnych, stanowiło wykonanie postanowień powołanej Dyrektywy Rady, w tym także art. 3. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Dyrektywa Rady 95/60/WE została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest podstaw do tego, aby skarżąca, czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać. Co więcej trzeba również podkreślić, że z cyt. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE nie wynika, aby zastosowanie stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a., było uzależnione od udowodnienia skarżącemu, że wykorzystał on olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem. Przepis tego art. 3 w ogóle nie odnosi się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego i określenia podatnika. Nie można również zaakceptować podniesionych w tym kontekście zarzutów skarżącej braku zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w związku przepisami ustawy o ochronie danych osobowych poprzez uznanie, że podatnik podatku akcyzowego miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opalowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. Zdaniem skarżącej ustawodawca nałożył na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskiwania oświadczeń, ale nie zagwarantował mu żadnych prawnych możliwości weryfikacji ich prawdziwości. W ocenie sądu gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez sprzedawcę oleju opałowego nie stoi w sprzeczności z przepisami o ochronie danych osobowych. Przepisy te pozwalają bowiem na uzyskiwanie od nabywców wyrobów akcyzowych ich danych osobowych, m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów, a sprzedawca oleju opałowego miał możliwość weryfikacji uzyskiwanych oświadczeń. W powyższym kontekście zasadnie wskazał Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zatem przepisy ustawy o ochronie danych osobowych nie stoją na przeszkodzie do odbieranie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń zawierających dane wskazane w § 4 rozporządzenia z 2004r. W tym stanie rzeczy sprzedający olej opałowy powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Podatnik w przypadku wątpliwości odnośnie rzetelności oświadczeń nabywców kierując się swoim interesem prawnym mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, o czym była mowa powyżej. Zatem biorąc pod uwagę fakt, iż stosowanie tej stawki jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika podatku akcyzowego, sąd nie stwierdził aby regulacje dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej naruszały zagwarantowane w Konstytucji RP prawa i wolności obywatelskie i powodowały brak równości wobec prawa. Stwierdzenie to znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1354/10). Podobnie w wyrokach z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 751/09 oraz z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10. Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął wątpliwości, czy dobrowolne ujawnienie danych osobowych przez nabywcę, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy i jednocześnie w celu umożliwienia kontroli przeznaczenia oleju z obniżoną stawką akcyzy, jest zgodne z innymi unormowaniami Konstytucji RP, tj. art. 47 i 51 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, iż nabywca nie miał obowiązku ujawnienia swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Wobec dobrowolności jego złożenia, brak jest podstaw do uznania naruszenia konstytucyjnego prawa do prywatności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, państwo przyznając uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej nie narusza zasad Konstytucji, zapewniając sobie jednocześnie możliwość skontrolowania, czy rzeczywiście z ulgi skorzystał podmiot do tego uprawniony. Zdaniem sądu skarżąca w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego była uprawniona do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy oleju opałowego, zatem nie można podzielić argumentacji skarżącej, iż nie miała ona do tego wystarczającej podstawy prawnej. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej aby stawka 2000 zł za 1000 litrów miała charakter sankcyjny, gdyż ma ona zastosowanie do transakcji z przeznaczeniem wyrobu akcyzowego na inne cele niż opałowe. Myli się spółka dowodząc, iż stawka ta może mieć zastosowanie w jej przypadku tylko w razie stwierdzenia przeznaczenia (zużycia) oleju na inne cele niż opałowe. Zdaniem sądu jej sytuacja prawnopodatkowa jest dokładnie odwrotna, tzn. stawkę tę stosuje się do transakcji mających za przedmiot olej opałowy (podstawowa zasada), chyba że wyrób ten zostanie przeznaczony na cele opałowe (wyjątek od zasady). Skarżąca myli te pojęcia, choć wynikają one wprost z przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zdarzeń powodujących dla niej skutki w podatku akcyzowym, o czym była mowa wyżej. Reasumując trzeba podkreślić, że ustawodawca uzależnił stosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych (czy też nie potwierdzających swojego podpisu lub faktu nabycia) uniemożliwia przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania preferencji podatkowej przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe, gdyż oświadczeń tych nie można konwalidować innymi środkami dowodowymi skoro nie można zidentyfikować nabywców. Co więcej trzeba również zwrócić uwagę, że zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia nie były obarczone określonymi brakami formalnymi lub innymi wadami lecz okazały się nieprawdziwe, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania nabywców wyrobu akcyzowego lub jednoznaczne zaprzeczenie z ich strony, aby taki fakt miał w rzeczywistości miejsce. W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły czynności mające na celu ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego wykazanego w posiadanych przez skarżącą oświadczeniach nabywców. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji części osób widniejących na oświadczeniach, a ponadto część zidentyfikowanych osób zaprzeczyła nabyciu oleju opałowego od spółki i podpisywaniu okazanych im oświadczeń. Jednakże mimo zasadniczo prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy orzekające nie ustrzegły się błędu. Mianowicie, strona skarżąca w piśmie (wniosek) z 24 września 2009 r. (karty 1160-1165 akt administracyjnych), a w szczególności na stronie 5 tego pisma (karta 1161 akt administracyjnych) wskazała, że część osób mimo, że oświadczyła, iż nie nabyła od spółki oleju napędowego (zanegowała swoje podpisy), to następnie udostępniła stronie brakujące dane w oświadczeniach, których przecież nie podpisali. Zatem w odniesieniu do kilku osób fizycznych mielibyśmy do czynienie z faktem nie potwierdzenia przez nie własnych podpisów (które to świadczyłyby o nabyciu oleju na cele grzewcze), przy jednoczesnym podaniu, w toku weryfikacji oświadczeń, przez te osoby swoich danych celem uzupełnienia oświadczeń. Powyższa okoliczność nie została wyjaśniona w toku postępowania przed organami podatkowymi. Mimo wskazanego w powyższym piśmie zarzutu organ odwoławczy pominął tę kwestię i nie dokonał analizy sprawy pod tym kątem. Pominięcie tych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mogło doprowadzić organ do nieprawidłowego przekonania o kompletności materiału dowodowego. W konsekwencji powyższe prowadzi do konstatacji, że organ II instancji naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie w sprawie tej należy podzielić rację skarżącej, iż jako podatnik podatku akcyzowego zapłaciła ona stosowny podatek przy nabyciu oleju opałowego w poprzedniej fazie obrotu, co potwierdzają dopuszczone przez sąd I instancji na poprzedniej rozprawie dowody w postaci faktur sprzedaży oleju opałowego od dystrybutorów. Dlatego też sąd za zasadny uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego tj. § 2 ust. 4 oraz § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń. Należy także zaznaczyć, że w powyższym zakresie sąd jest związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 587/13. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że ustawodawca w art. 4 ust. 5 u.p.a. wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Zatem sąd kasacyjny stwierdził, że z regulacji tej wynika, iż jeśli wyrób akcyzowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. W związku z powyższym należy wskazać, że w art. 19 ust. 7 u.p.a. znalazło się upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń oraz dłuższych niż wymienione w tym przepisie okresów płatności akcyzy, uwzględniając sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, a także częstotliwość powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Korzystając z powyższego umocowania Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W §2 ust. 1 tego rozporządzenia postanowiono, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Z kolei § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona została akcyza, to jej kwota jest cały czas zawarta w cenie. Nabywca ponosi zatem ekonomiczny koszt akcyzy i to niezależnie od tego czy dany wyrób nabywa od podatnika tego podatku, czy też pośrednika, który takim podatnikiem nie jest. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie rozliczeń odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. W tym miejscu trzeba zauważyć, że skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p. to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rozliczeń przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2014r., określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Zatem zdaniem sądu obowiązkiem Dyrektora IC było skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu możliwości zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń, czego organ odwoławczy nie uczynił. Tym samym naruszył powołany na wstępie § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń. Co do pozostałych zarzutów to sąd uznaje je za niezasadne. Organy obydwu instancji w sposób szczegółowy zebrały materiał dowodowy i go oceniły. Analiza tego materiału znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygniecie sprawy w przedmiocie sprzedaży oleju opałowego, stwierdzając, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów prawa podatkowego, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia do jakiego celu finalnie użyty został sprzedany przez podatnika olej opałowy. Dokonano też przesłuchań w charakterze świadka osób fizycznych wymienionych w oświadczeniach, które zostały zidentyfikowane przez organ podatkowy I instancji. Powyższe dowodzi, iż organy podatkowe w swoich działaniach, w zasadniczej kwestii dochowały obowiązujących zasad postępowania podatkowego i w sposób należyty uzasadniły na czym oparły dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IC uwzględni ocenę prawną wyrażoną w powyższym uzasadnieniu wyroku i wyda stosowne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w pkt 1 zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach (zwrot wpisu- 4.509 zł, koszty zastępstwa procesowego – 7.200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa -17 zł.) sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).