V SA/Wa 3060/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Stopczyński Sędziowie: WSA Izabella Janson WSA Beata Krajewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... maja 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Spółka jawna w G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 3.300,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 3.300,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Organ I instancji ustalił, iż kwota podatku akcyzowego za 2 samochody wymienione we wniosku wyniosła 2.580 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przywołał art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a"), zgodnie z którym przesłankami warunkującymi zwrot akcyzy dla określonego podmiotu są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności; 3) brak wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłacenie akcyzy od samochodu na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu – do włożenia wniosku. Uwzględniając stan faktyczny sprawy organ I instancji stwierdził, iż w stosunku do przedmiotowych samochodów nie została spełniona przesłanka dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów wcześniej niezarejestrowanych na terenie kraju. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Organ II instancji zaznaczył, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Mając to na uwadze stwierdził, że Strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, liczony od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego (pojazd z pozycji 1 zawarty w załączniku do decyzji). Natomiast z akt wynika, że w przypadku dostawy samochodu osobowego (pojazd z pozycji 2 załącznika do decyzji) nabywca nie potwierdził daty odbioru pojazdu (pole 24 listu przewozowego). W związku z tym nie można przyjąć, iż został zachowany jednoroczny termin złożenia wniosku. Zdaniem organu II instancji Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-2 załącznika do decyzji) na terytorium kraju. Załączone wydruki z systemu ZEFIR, mające potwierdzić zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mogą być przyjęte jako dowody w sprawie. Wydruki te nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że choć art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Dowód zapłaty akcyzy stanowi przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym w powyższym rozporządzeniu lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 109 ust. 3a-3d ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że do pojazdu z poz. 1 Spółka nie spełniła także przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na Jej zlecenie pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu 1E-599 widnieją dane Spółki. Przemawia za tym faktura VAT z dnia [...] lutego 2014 r. dokumentująca sprzedaż pojazdu przed dniem wywozu oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków dostawy EXW [...]. Rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu). W odniesieniu do samochodu podlegającego dostawie wewnątrzwspólnotowej (pozycja 2 załącznika do decyzji) załączony do wniosku dokument w postaci listu przewozowego CMR jednoznacznie wskazuje, że w momencie dokonania dostawy Spółka władała tym pojazdem jak właściciel i w jej imieniu dostawę zrealizowano, o czym świadczą zapisy z pola nr 1 i 22 listu przewozowego CMR. Organ wskazał, że Spółka nie wypełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), samochodu (pozycja 2 załącznika do decyzji), ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak daty odbioru samochodu osobowego przez nabywcę). Mało wiarygodny jest list przewozowy CMR, na którym brakuje potwierdzenia odbioru przez nabywcę (tj. daty realizacji dostawy w polu nr 24 CMR) w przypadku spornego pojazdu. Z przedstawionego przez Spółkę ww. listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie Strona nie udowodniła w wystarczający sposób faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. Organ zaznaczył, że Spółka nie wywiązała się również z kolejnej przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 2 samochodów osobowych (z pozycji 1-2 określonych w załączniku do decyzji). Wbrew twierdzeniu Strony, przed dokonaniem wywozu pojazdy posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem i dostawą wewnątrzwspólnotową (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom wydano dowody rejestracyjne. W rozpatrywanej sprawie rejestracja pojazdów miała charakter "stały". W trakcie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem podatkowym II instancji, Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które przeczyłyby faktowi rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju w momencie dokonywania ich eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ podkreślił, że jeśli zamiarem Skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja 2 pojazdów (z poz. 1-2 załącznika do decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 107 ust. 3 u.p.a poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami z poz. 1 tabeli jak właściciel; 3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu; 4. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przesłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie Skarżącej rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej i innych podmiotów, a następnie przedmiotowe pojazdy sprzedano. Decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez Skarżącą i inne podmioty, mimo iż Skarżąca nie była już właścicielem tych pojazdów. Art. 73. ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Spółka nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu i dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca wskazała, iż wprawdzie przed dokonaniem eksportu i dostawy dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu i dostawy. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a Skarżąca podniosła, iż organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Sprzeczność ta wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca wyjaśniła, że dla wyliczenia wartości celnej celnik musi przyjąć konkretne warunki dostawy, bowiem bez wskazania warunków nie jest możliwe obliczenia wysokości cła. Następnie Spółka powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 129, poz. 738), które w jej ocenie każde przyjąć dla potrzeb wyliczenia wartości celnej warunki EXW jeśli brak jest informacji o warunkach dostawy w fakturze lub kontrakcie. Zdaniem Skarżącej jest to swoiste domniemanie prawne wprowadzone w drodze rozporządzenia, które pozwala na uproszczony sposób wskazania jako domyślne warunki dostawy warunki EXW do uproszczenia procedury zgłoszenia celnego i uniknięcia potrzeby prowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do warunków dostawy w przypadku braku informacji o nich w fakturze lub kontrakcie. Skarżąca zauważyła, iż nie kwestionuje uprawnienia agenta celnego do przyjęcia, że dostawa była realizowana na warunkach EXW w przypadku braku odmiennych informacji na fakturze lub w umowie, jednakże podkreślić należy, domniemanie to ma zastosowanie jedynie w celu wyliczenia wartości celnej. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest – w ocenie Spółki – domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym, zaś dowód prywatny w postaci oświadczenia Strony kupującej nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599 bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca postanowił ponadto, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Przesłanki dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku należy zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej: "rozporządzenie"). W przedmiotowej sprawie Skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów, dostawa pojazdu została rozpoczęta w dniach [...] lutego 2014 r. (pojazd z pozycji 1 załącznika do decyzji). Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła warunku by pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze zgromadzonych przez organy dokumentów wynika, że w dniu [...] lutego 2014 r. w Urzędzie Miejskim w D. dokonano rejestracji 1 pojazdu (wskazany w pozycji 1 załącznika do zaskarżonej decyzji), w dniu [...] lutego 2014 r. w Urzędzie Miejskim w D. dokonano rejestracji drugiego z pojazdów (wskazanego w pozycji 2 załącznika do zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w CEPiK (vide: k. 17-16 akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.), tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie CEPiK, że pojazd z poz. 1 został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochód został zarejestrowany w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu Strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodu w kraju miała miejsce [...] lutego 2014 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej o niezarejestrowaniu tego pojazdu. Ponadto Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju [...] i [...] lutego 2014 r., co potwierdzają dane z CEPiK. Samochód z pozycji 1 ma datę dostawy [...] lutego 2014 r., a więc po rejestracji. Samochód z pozycji 2 został zarejestrowany [...] lutego 2014 r. i nie ma dokumentu wiarygodnie wskazującego datę dostawy, wykazanie czego było obowiązkiem Strony. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju przed dokonaniem dostawy, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Sąd podkreśla, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Niezależnie od powyżej wskazanej – samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego – odnieść należy się również do innych, zakwestionowanych przez Dyrektora IC przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu Spółka nie spełniła także przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w przypadku samochodu z poz. 1 tabeli stanowiącej załącznik do decyzji pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to Skarżąca dokonała eksportu, czy też że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu Skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez Stronę wprost wynikają warunki dostawy spornego towaru, które określono jako EXW. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW, Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowego samochodu nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Skarżącej. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani również przed Sądem (pomimo zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU) żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu Spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodu został dokonany przez przewoźnika w imieniu Skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. Dokument IE599 ma charakter dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. W sprawie nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, z racji także tego, że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności. Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie. To uchybienie organu odwoławczego pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że nie została spełniona lub wykazana przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terenie kraju oraz dokonania eksportu we własnym imieniu przez spółkę ani też przesłanka zrealizowania eksportu w imieniu Skarżącej w stosunku do jednego pojazdu. Niespełnienie powyższych przesłanek wyłączało możliwość zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wobec powyższego uchybienie Dyrektora IC objęte punktem 4 skargi nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora IC interpretacja odnośnie wykazania zapłaty akcyzy jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Przepisy art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazują jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy. Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należało, że niezależnie od zauważonej przez Sąd częściowej nietrafności stanowiska Dyrektora IC, kontrolowana decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.