V SA/Wa 3076/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W.na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej również jako: "organ odwoąłwczy) po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. w Z. (dalej również jako: "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] o zwrocie na rzecz skarżącej podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Skarżąca wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 50 samochodów osobowych w wysokości [...] zł. Do wniosku skarżąc dołączyła dowody zapłaty akcyzy dla przedmiotowych aut na terytorium kraju, wydruki faktur zakupu pojazdów na terytorium kraju wraz z notami korygującymi, oryginały dokumentów przewozowych CMR, wydruki faktur sprzedaży samochodów do podmiotu [...] z notą korygującą. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. orzekł o zwrocie na rzecz strony podatku akcyzowego w wysokości 26 459,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził m. in., że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, że skarżąca spełniła wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), warunki do otrzymania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej w stosunku do 19 z 50 objętych wnioskiem samochodów osobowych. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wskazaną na wstępie decyzją [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 19 spośród 50 samochodów osobowych, a mianowicie: 1) nabyła prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczy przedłożony międzynarodowy listy przewozowy CMR; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku. W odniesieniu zaś do pozostałych 31 pojazdów wskazanych we wniosku w ocenie organu odwoławczego, nie został spełniona przesłanka w zakresie braku wcześniejszej rejestracji. Pojazdy te, jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego były zarejestrowane w dniu dokonania dostawy (w przypadku 23 pojazdów) lub przez rozpoczęciem dostawy (8 pojazdów). Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty, bowiem uznana kwota zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych odnosi się do całego wniosku o zwrot akcyzy. [...] Sp. z o. o. w Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., podnosząc, że decyzję zaskarża w zakresie, w jakim odmówiono zwrotu podatku akcyzowego od 27 samochodów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie Skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 j.t.). – zwanej dalej: p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podania w tym także wnioski wniesione przez stronę postępowania podatkowego powinny zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Treść żądania wyznacza przedmiot postępowania, a w konsekwencji i zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w orzecznictwie organ administracji publicznej nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej czy zakresu żądania strony (por. postanowienie NSA z dnia 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 166, wyrok NSA 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47). Z kolei w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W ocenie Sądu treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy (żądania strony). Nie może poprzestać na załatwieniu jej części. Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują zatem przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych – w tym ustawy o podatku akcyzowym. Również organ II instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym musi mieć na względzie przepis art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, choć wydaje decyzję w oparciu o art. 233 tej ustawy zawierający pełny katalog rodzajów decyzji odwoławczych. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że żądanie strony skarżącej zawarte we wniosku z dnia [...] stycznia 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego nie zostało rozstrzygnięte w całości. W ocenie Sądu niekompletność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji – utrzymanego następnie przez organ odwoławczy – w porównaniu z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami, jest niewątpliwa. Żądanie strony, dotyczące zwrotu podatku akcyzowego, jak i przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające dotyczyło pięćdziesięciu samochodów osobowych. W sentencji organu pierwszej instancji wskazano kwotę 26 459,00 zł jako kwotę zwrotu podatku akcyzowego, co jak wynika z treści uzasadnienia decyzji – dotyczy zwrotu akcyzy w stosunku do 19 samochodów. Stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie zawiera rozstrzygnięcia co do wniosku o zwrot podatku akcyzowego odnośnie pozostałych 31 samochodów. Przedstawiona niekompletność rozstrzygnięcia organu I instancji nie została dostrzeżona przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy co prawda stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty, "bowiem uznana kwota zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych odnosi się do całego wniosku o zwrot akcyzy", lecz jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie dotyczy jedynie 19 samochodów. W ocenie Sądu organy obu instancji nie rozstrzygnęły o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekły w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, według którego decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie zaskarżone decyzje w swoich rozstrzygnięciach odnoszą się do zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do 19 pojazdów, brak jest natomiast rozstrzygnięcia co do zwrotu podatku akcyzowego co do pozostałych 31 pojazdów. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Charakter naruszenia przepisów proceduralnych (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej) czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zastosować się do przedstawionych uwag Sądu i wydać rozstrzygnięcie dotyczące całości wniosku strony, tj. w zakresie żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 50 szt. samochodów osobowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.