V SA/Wa 310/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant starszy specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. W. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; - oddala skargę - Przedmiotem skargi z 4 stycznia 2011 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. W. (zwanego dalej: skarżącym) na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (zwanej dalej: GKO) z [...] października 2010 r. nr [...] w sprawie naruszeń dyscypliny finansów publicznych, określonych w art. 16 ust. 1, art. 18 pkt 2 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 ze zm.; zwanej dalej: u.o.n.d.f.p.) przez skarżącego – pełniącego w czasie przypisanego mu czynu funkcję Burmistrza Z. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w P. pismem z [...] października 2009 r. zawiadomił o ujawnionych okolicznościach wskazujących na popełnienie naruszeń dyscypliny finansów publicznych w Urzędzie Miejskim w Z., między innymi przez skarżącego. [...] stycznia 2010 r. Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych właściwy w sprawach rozpoznawanych przez Regionalną Komisję Orzekającą w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w P. wszczął postępowanie wyjaśniające wobec skarżącego. Pismem z [..] kwietnia 2010 r. Rzecznik wniósł do Regionalnej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w P. wniosek o ukaranie, między innymi skarżącego, za nieumyślne naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p., polegające na niewykonaniu zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar lub opłat poprzez: - zrealizowanie w 2008 r. wydatków w dziale 750 - Administracja publiczna, rozdział 75023 - Urzędy gmin, miast w paragrafie 4570, dotyczących odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu pozostałych podatków i opłat na łączną kwotę [...] zł, - zrealizowanie w 2008 r. wydatków w dziale 900 - Gospodarka komunalna i ochrona środowiska, rozdział 90015 - Oświetlenie ulic, placów i dróg w paragrafie 4600, tytułem kar i odszkodowań wypłaconych na rzecz osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem Rzecznika, nieregulowanie zobowiązań w ustalonych terminach stanowiło naruszenie przepisów art. 35 ust. 3 pkt 3 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. (art. 44 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Rzecznik wniósł także o uznanie skarżącego winnym popełnienia naruszenia określonego w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p., poprzez wykazanie w sprawozdaniu budżetowym Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku do 31 grudnia roku 2008, sporządzonym [...] lutego 2009 r., danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez niewykazanie dochodów budżetu (dotacji, subwencji) w łącznej kwocie [...] zł, ewidencjonowanych na koncie 901 - "Dochody budżetu", co stanowiło naruszenie przepisów § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 115, poz. 781 ze zm.). Ponadto Rzecznik wniósł o uznanie skarżącego winnym naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.n.d.f.p. W odniesieniu do pozostałych obwinionych: J. K. oraz do J.S., Rzecznik wniósł o uznanie ich odpowiedzialnymi za nieumyślne naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. Rzecznik wnioskował o wymierzenie dla każdego z obwinionych za popełnienie opisanych we wniosku o ukaranie naruszeń, kary upomnienia. Regionalna Komisja Orzekająca [...] czerwca 2010 r. wydała orzeczenie nr [...], którym: 1) uniewinniła skarżącego od zarzutu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p., w zakresie niewykonania zobowiązań z tytułu podatku VAT za maj i lipiec 2008 r., skutkiem czego zapłacono odsetki w wysokości [...] zł; 2) uznała skarżącego winnym nieumyślnego popełnienia czynu poprzez niedotrzymanie terminu wykonania zobowiązania polegającego na zawarciu umowy w sprawie poboru energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych, wynikającego z umowy zawartej z E. nr [...] w dniu [...] kwietnia 2007 r., skutkiem czego zapłacono w 2008 r. z budżetu gminy kary umowne w łącznej wysokości [...] zł tj. winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p.; 3) uznała skarżącego winnym nieumyślnego popełnienia czynu polegającego na wykazaniu w sprawozdaniu jednostkowym Rb27S z wykonania planu dochodów budżetowych Urzędu Miejskiego w Z. za okres od początku roku do 31 grudnia 2008 r. sporządzonym [...] lutego 2009 r., danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez nie wykazanie dochodów budżetu z tytułu dotacji i subwencji w łącznej kwocie [...] zł ujętych w ewidencji księgowej, co stanowiło w czasie popełnienia czynu naruszenie przepisów § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r., w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 115, poz. 781 ze zm.), a obecnie narusza § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 20, poz. 103), tj. winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p.; 4) umorzyła postępowanie prowadzone wobec skarżącego w zakresie zarzutu nieumyślnego popełnienia czynu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.n.d.f.p. Regionalna Komisja Orzekająca wymierzyła skarżącemu karę upomnienia i obciążyła go kosztami postępowania w kwocie [...] zł. Tym samym orzeczeniem Komisja: - uniewinniła J. K. - od jednego z zarzutów nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p.; - uznała J. K. winnym nieumyślnego popełnienia czynu określonego w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. i odstąpiła od wymierzenia kary, zobowiązując obwinionego do zwrotu kosztów postępowania w kwocie [...] zł; - uniewinniła J. S. od zarzutu nieumyślnego popełnienia czynu z art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. Z powyższym orzeczeniem nie zgodził się skarżący i złożył [...] lipca 2010 r. odwołanie. Odwołanie złożył także J. K. Orzeczeniem z [...] października 2010 r., nr [...], GKO: 1. uchyliła zaskarżone orzeczenie w zakresie dotyczącym skarżącego w części uznania go winnym nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p.; 2. uznała skarżącego winnym nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p., poprzez niedotrzymanie terminu wykonania zobowiązania (do [...] stycznia 2008 r.), polegającego na zawarciu umowy w sprawie poboru energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych, wynikającego z umowy zawartej z E. Nr [...] w dniu [...] kwietnia 2007 r., skutkiem czego zapłacono w 2008 r. z budżetu gminy kary umowne w łącznej wysokości [...] zł, czym naruszył art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego; 3. w pozostałym zaskarżonym zakresie utrzymała w mocy orzeczenie wobec skarżącego; 4. utrzymała w mocy w zaskarżonym zakresie orzeczenie wobec J. K. W uzasadnieniu orzeczenia GKO podzieliła ustalenia Komisji Orzekającej I instancji dotyczące stanu faktycznego sprawy odnośnie skarżącego i J. K. W odniesieniu natomiast do stanu prawnego w stosunku do skarżącego zmieniła kwalifikację prawną jednego z czynów. Wyjaśniła, że popełnienie czynu naruszającego art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p., polegającego na niewykonaniu zobowiązania jednostki samorządu terytorialnego - skutkującego zapłatę kar umownych, zostało przez Komisję I instancji udowodnione. Sam skarżący nie zaprzeczył, że nie wykonał w terminie wynikającego z umowy zawartej [...] kwietnia 2007 r. z E., zobowiązania polegającego na odbiorze określonej ilości energii elektrycznej. Przedmiotem zatem postępowania w sprawie jest zarzut niewykonania przez skarżącego zobowiązania niepieniężnego, którego skutkiem było zapłacenie kar umownych w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem GKO Komisja Orzekająca I instancji błędnie przyjęła, że nieuregulowanie ww. zobowiązań w ustalonych terminach stanowiło naruszenie przepisów art. 35 ust. 3 pkt 3 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. (art. 44 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Przepisy te mają bowiem zastosowanie wyłącznie do zobowiązań pieniężnych, z którymi w sprawie niniejszej nie ma do czynienia. GKO podkreśliła, że jakkolwiek przepisy ustawy o finansach publicznych nie zawierają obowiązku realizowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, których przedmiotem nie jest świadczenie pieniężne (np. obowiązek odbioru określonej ilości energii elektrycznej wynikający z umowy), to obowiązek taki wynika wprost z przepisów prawa materialnego, a mianowicie z art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Niewykonanie zatem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej [...] kwietnia 2007 r., ze spółką E. stanowiło naruszenie art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego. W powyższym zakresie GKO zmieniła orzeczenie Komisji Orzekającej I instancji. Odnośnie do naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p., GKO nie podzieliła poglądu prezentowanego w odwołaniu, że popełniła to naruszenie osoba, która dokonuje zapłaty odsetek, kar lub opłat. W ocenie GKO, osoba kończąca pewien proces decyzyjny dokonaniem zapłaty, nie miała żadnego wpływu na powstanie kar umownych, a zatem nie może za nie odpowiadać. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p. łączy w sposób nierozerwalny zaniechanie wykonania zobowiązania w wyznaczonym przez umawiające się strony terminie ze skutkiem takiego zachowania, jakim jest konieczność obowiązku zapłaty kary umownej. Oznacza to, że za przyczynę i skutek odpowiada ta sama osoba. GKO zgodziła się z Komisją Orzekającą I instancji w rozumieniu i ocenie deliktu z art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p., w odniesieniu do skarżącego. Naruszenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p. ma charakter skutkowy. Aby doszło do wypełnienia jego znamion, niezbędne jest: niewykonanie zobowiązania jednostki, pomimo ciążącego obowiązku, zapłata odsetek, kary lub opłaty oraz istnienie związku przyczynowego między tymi zdarzeniami. Odpowiedzialność z tego przepisu ponosi osoba, która miała w zakresie obowiązków regulowanie zobowiązań i związaną z nim kontrolę terminowego spełniania świadczeń z nich wynikających. W naruszeniu tym, jako polegającym na zaniechaniu, można określić datę początkową, stanowiącą równocześnie moment popełnienia czynu. Będzie to czas, w którym upłynął termin jego spełnienia. O dojściu do naruszenia będzie można jednak mówić dopiero w chwili zapłaty odsetek, kar lub opłat. Odpowiedzialność poniesie osoba bez względu na to, czy ona sama zaciągnęła zobowiązanie i dokonała opłacenia, wynikających z jego niewykonania odsetek, kar lub opłat. Stosownie do art. 24 u.o.n.d.f.p., jeżeli w czasie orzekania w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia tego naruszenia, stosuje się ustawę nową, z tym, że należy stosować ustawę obowiązującą w czasie popełnienia naruszenia, jeżeli jest ona względniejsza dla sprawcy. Czyny przypisane skarżącemu określone w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. stanowiły w czasie ich popełnienia naruszenie przepisów § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 115 póz, 781 ze zm.), wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, a obecnie naruszają § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 20, poz. 103) wydanego na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Treść § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. nie uległa zmianie w porównaniu do treści § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 lutego 2010 r. GKO stwierdziła, że przepisy starej ustawy nie są względniejsze dla sprawców i zastosowała przepisy obowiązujące w czasie orzekania, tj. przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na podstawie przepisów obowiązujących poprzednio, jak i obecnie, istnieje obowiązek wykazania kwot w sprawozdaniach zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. odnosi się do sprawozdań budżetowych. W momencie popełnienia czynów, będące przedmiotem badania sprawozdania Rb-27S i RB-ST, mieściły się w pojęciu sprawozdania budżetowego oraz sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Odnosząc się do naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p., polegającego na wykazaniu przez skarżącego w sprawozdaniu Rb-27S danych niezgodnych z ewidencją księgową, GKO podniosła, że orzecznictwo w tej materii było zróżnicowane, aby ostatecznie doprowadzić do jednego poglądu, że odpowiedzialność za nierzetelne, a więc niezgodne z ewidencją księgową wykazanie danych w sprawozdaniu budżetowym ponosi kierownik jednostki, a nie główny księgowy (skarbnik). Stanowisko to GKO wyprowadziła z treści art. 54 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a przede wszystkim z treści art. 53 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 53 ust. 2 ustawy o finansach publicznych – kierownik jednostki może powierzyć określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikom jednostki. Art. 54 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, że głównym księgowym (skarbnikiem) jednostki sektora finansów publicznych jest pracownik, któremu kierownik powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki, dokonywania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz dokonywania wstępnej kontroli kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych. GKO podkreśliła, iż z przepisów tych nie wynika, aby kierownik mógł powierzyć głównemu księgowemu (skarbnikowi) obowiązki i odpowiedzialność w zakresie występowania i reprezentowania jednostki na zewnątrz (a takim jest wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych), bowiem uprawnienia te zarezerwowane są dla kierownika jednostki. Zdaniem GKO znamieniem czynu wskazanego w art. 18 ust. 2 u.o.n.d.f.p. jest "wykazanie danych". Zgodnie z gramatycznym rozumieniem tego słowa ("wykazać" można jedynie komuś) należało więc przyjąć, iż z czynem tym mamy do czynienia dopiero w momencie, gdy sporządzony dokument sprawozdania zostanie przekazany jednostce uprawnionej do jego otrzymania. Stosownie do przepisów regulujących sprawozdawczość budżetową czynności jej dotyczące są czynnościami jednostki dokonywanymi wobec podmiotów uprawnionych do otrzymania sprawozdań. Zdaniem GKO, nie jest możliwe przekazanie kompetencji w zakresie reprezentacji jednostki, z pewnością nie jest również możliwe scedowanie odpowiedzialności za ten element działalności na pracownika, nawet jeżeli pełni ważną funkcję skarbnika lub głównego księgowego. W ocenie GKO fakt, iż na sprawozdaniu budżetowym znajduje się podpis głównego księgowego (skarbnika) nie oznacza jeszcze, że ponosi on odpowiedzialność za zawarte w nim dane. Kluczowe jednak dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności skarbnika jest możliwość powierzenia mu obowiązków w zakresie sprawozdawczości budżetowej. Konieczne jest więc porównanie pojęć: sprawozdanie budżetowe oraz gospodarka finansowa. Przy czym określenie gospodarki finansowej jest używane w odniesieniu do czynności związanych z tworzeniem planów finansowych, planów dochodów i wydatków oraz z czynnościami wykonania tych planów. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "gospodarki finansowej" nie jest wprost zdefiniowane. Określenie to pojawia się w rozdziale 3 ustawy z 2005 r. o finansach publicznych, określającym formy organizacyjno - prawne jednostek sektora finansów publicznych i odnosi się do czynności związanych z tworzeniem oraz wykonywaniem planów finansowych jednostek. Gospodarka finansowa to sposób i tryb sporządzania planów finansowych jednostek, tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków, sposób ustalania nadwyżki dochodów, szczegółowe sposoby i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 28 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. i stosowne rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej Dz. U. 116, poz. 783 ze zm.: obecnie min.: art. 17 ustawy o finansach publicznych z 2009 r. ). Roczne plany finansowe są podstawą gospodarki finansowej dla zakładu budżetowego (art. 24 ust. 3), albo funduszu celowego (art. 29 ust. 5). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 20). Z kolei pojęcie "sprawozdania budżetowego" zostało określone w art. 18 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (obecnie art. 41 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych) jako sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3 tych ustaw. Powołany przepis art. 3 stanowi, że finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem pieniędzy publicznych oraz ich rozdysponowaniem polegające w szczególności na wskazanych przykładach, W ramach przykładów ustawodawca wymienił osiem różnych działań odnoszących się np. do gromadzenia dochodów i przychodów publicznych, wydatkowania tych środków, finansowania potrzeb pożyczkowych, jak również zarządzania środkami publicznymi lub zarządzania długiem publicznym, czy rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej. Wskazane regulacje prawne dają podstawę do stwierdzenia, że pojęcie "sprawozdania budżetowego" jest odrębnym pojęciem prawnym, nie mieszczącym się w ramach "gospodarki finansowej" czyli w czynnościach związanych z tworzeniem planów finansowych w znaczeniu ich "sporządzania", jak i faktycznym wykonywaniu czynności objętych tymi planami. Sprawozdanie budżetowe jest wyodrębnionym działaniem odnoszącym się do sporządzenia sprawozdania z czynności zakreślonych szerszym pojęciem prawnym obejmującym procesy finansów publicznych związane m.in. z gospodarką finansową. Rozróżnienie tych pojęć stanowi punkt wyjścia do oceny, co i komu może powierzyć do wykonania kierownik jednostki, stosownie do art. 44 ust. 2 ustawy z 2005 r. o finansach publicznych. Wniosek jest jednoznaczny: przekazanie przez kierownika jednostki obowiązków w zakresie gospodarki finansowej pracownikowi nie obejmuje zadań w obszarze sprawozdawczości budżetowej. Sprawozdawczość budżetowa nie mieści się też w ustawowym zakresie obowiązków Głównego Księgowego jednostki określonym w art. 45 ust. 1 ustawy z 2005 r. o finansach publicznych. Wobec powyższego GKO przyjęła, że odpowiedzialność za wykazanie w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych Gminy - Miasta Z. za okres od początku roku do 31 grudnia 2008 r. ponosi kierownik jednostki czyli skarżący – Burmistrz Z. Stanowisko takie potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 103/10), w którym Sąd stwierdził, że fakt przekazania obowiązków z zakresu art. 44 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych na rzecz głównego księgowego (skarbnika), pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność z art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził, że sam fakt wykazania w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej jest przesłanką nierozerwalnie związaną z przekazaniem sprawozdania budżetowego na zewnątrz jednostki. Przekazanie bowiem sprawozdania jest czynnością z zakresu reprezentacji jednostki, której to czynności w obowiązującym stanie prawnym kierownik jednostki nie może skutecznie przekazać innemu podmiotowi. GKO w pełni poparła stanowisko Komisji Orzekającej I instancji, że czynów skarżącego nie cechuje znikoma szkodliwość dla ładu finansów publicznych. GKO powołała się na bogate orzecznictwo Głównej Komisji w tym przedmiocie, które utrwaliło regułę, że każde naruszenie dyscypliny finansów publicznych wykazuje pewien stopień szkodliwości, a określenie tego stopnia ustawodawca pozostawił organom prowadzącym postępowanie. Całkowita dowolność w tym zakresie ograniczona została wytycznymi wynikającymi z treści art. 28 ust. 2 u.o.n.d.f.p. Z art. 354 § 1 kodeksu cywilnego wynika zasada, że zobowiązanie dłużnik winien wykonać zgodnie z jego treścią. Niewykonanie zobowiązania, którego wynikiem jest zapłata kar umownych jest niejako kwalifikowaną formą naruszenia wspomnianej zasady, przez co stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p. Rozważając kwestię rodzaju kary wymierzonej skarżącemu za ten deiikt, GKO wskazała, że należy mieć na względzie m.in. wysokość zapłaconych kar umownych w kwocie łącznej [...] zł. W ocenie GKO, nie jest to rzeczywiście duża kwota, ale też nie można powiedzieć, że nieznaczna. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności GKO stwierdziła, że nie można uznać, że stopień szkodliwości czynu popełnionego przez skarżącego jest znaczny, ale też nie można przyjąć, że jest on znikomy. Sytuacja, gdy stopień szkodliwości czynu dla ładu finansów publicznych jest nieznaczny, upoważnia komisję do wymierzenia sprawcy czynu kary najłagodniejszego rodzaju, to jest kary upomnienia, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. GKO za zasadny uznała zarzut odwołania, że Komisja Orzekająca I instancji nie podała przyczyn nieuwzględnienia wniosku skarżącego o odstąpienie od wymierzenia kary, dlatego jej obowiązkiem było odniesienie się do tej kwestii. GKO wyjaśniła, że wprawdzie wymiar kary lub odstąpienie od jej wymierzenia należy do uznania komisji orzekających w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, ale musi być poprzedzone analizą wszystkich okoliczności dotyczących osoby, która czyn popełniła. Przesłanką zastosowania dobrodziejstwa odstąpienia od wymierzenia kary jest "przypadek zasługujący na szczególne uwzględnienie". W związku z tym, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, powinny być brane pod uwagę zarówno charakter i okoliczności czynu, jak również warunki osobiste sprawcy. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił obowiązki Burmistrza Miasta i Gminy Z. od 1994 r. Uznać zatem należy, że przez tak długi okres pełnienia tej funkcji nabył odpowiedniego doświadczenia pozwalającego na wykonywanie swoich obowiązków w granicach zakreślonych przez prawo. Okoliczność ta pozwala, na postawienie tezy, że podpisując umowę ze spółką E. z całą pewnością zdawał sobie sprawę ze skutków niewykonania w terminie zaciągniętego zobowiązania, a przynajmniej skutki te powinien przewidywać. Podkreśliła także, że skarżący jako Burmistrz, posiadał również wiedzę o kilkuletnich (od 2005 r.) zaniedbaniach i błędach w prowadzonej w Gminie Z. ewidencji księgowej, skoro zwolnił poprzedniego skarbnika z tych właśnie powodów. Wiedząc o takim stanie księgowości z tym większą starannością i wnikliwością dopiero po uprzednim sprawdzeniu, powinien podpisać sprawozdanie Rb-27S. Dla sprawdzenia prawidłowości wykazanych w nim danych wystarczyło bowiem porównanie danych o wykonaniu dochodów z wydrukami sald ewidencji analitycznej dochodów budżetowych Gminy. GKO podkreśliła, że do przesłanek uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary nie można zaliczyć również faktu, że skarżący miał zaufanie do Skarbnika sporządzającego sprawozdania budżetowe. Do przesłanek tych nie można ponadto włączyć okoliczności, że nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji finansowo – księgowej stanowiły konsekwencję kilkuletnich zaniedbań poprzedniego Skarbnika Gminy, jak również i to, że nowy skarbnik od lipca 2008 r. wyprowadzał ewidencję tę na nowo. Powyższe okoliczności, jak również fakt, że budżet Gminy Z. uszczuplony został o kwotę zapłaconych kar umownych, tj. o [...] zł, uzasadniały – zdaniem GKO – w pełni niezastosowanie wobec skarżącego instytucji odstąpienia od wymierzenia kary. W ocenie GKO, wymierzenie przez Komisję Orzekającą I instancji kary upomnienia skarżącemu jest adekwatne do wagi czynów i uwzględnia nieumyślność działania, jak również dotychczasowa niekaralność oraz stopień szkodliwości dla finansów publicznych. Pismem z 4 stycznia 2011 r. skarżący – działający przez profesjonalnego pełnomocnik – złożył skargę na powyższe orzeczenie GKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 147 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 2 u.o.n.d.f.p. przez utrzymanie w mocy orzeczenia Komisji Orzekającej I instancji, a nie uchylenie i przekazanie sprawy do tej Komisji do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 137 ust. 2 pkt 4 i art. 33 u.o.n.d.f.p.; 2. naruszenie przepisu art. 24 u.o.n.d.f.p. przez złamanie zasady stosowania ustawy nowej i zastosowanie przepisu art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. według stanu sprzed 1 stycznia 2010 r., a także przyjęcie że sprawozdania, o jakich mowa w tym przepisie są sprawozdaniami budżetowymi oraz zastosowanie art. 45 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, co doprowadziło do przyjęcia, że sprawozdawczość budżetowa nie mieści się w ustawowym zakresie obowiązków głównego księgowego; 3. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. przez przyjęcie, że pojęcie "wykazanie" jest równoznaczne z pojęciem "przekazanie"; 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przez jego błędną wykładnię w zakresie możliwości przekazania głównemu księgowemu obowiązków w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki oraz art. 4 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 52, poz. 1223 ze zm.) przez jego niezastosowanie, a stanowiącego, iż rachunkowość obejmuje m.in. sporządzanie sprawozdań finansowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, iż GKO w sposób wadliwy utrzymała w mocy orzeczenie Komisji I instancji w przypadku, kiedy powinna była uchylić orzeczenie w całości i przekazać jej sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego orzeczenia następuje w razie uznania środka odwoławczego za bezzasadny. Tymczasem GKO wprost za zasadny uznała zarzut odwołania, że Komisja Orzekająca I instancji nie podała przyczyn nieuwzględnienia wniosku obwinionego o odstąpienie od wymierzenia kary. GKO konwalidowała w tym zakresie wady uzasadnienia orzeczenia Komisji Orzekającej I instancji, czemu dała wyraz w swym orzeczeniu, jednakże nie odniosła się do zarzutu nie przytoczenia przez Komisję i instancji motywów i przesłanek, jakimi kierowała się Komisja wymierzając karę upomnienia, a tylko podjęła próbę zastosowania się do dyrektyw w art. 33 u.o.n.d.f.p., co skarżący traktuje jako przyznanie zasadności jego zarzutów. Skoro GKO uznała zarzut naruszenia art. 137 ust. 2 pkt 4 u.o.n.d.f.p. przez nie przytoczenie okoliczności, które Komisja miała na względzie przy wymierzaniu kary albo odstąpieniu od jej wymierzenia oraz art. 33przez brak podania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia motywów i przesłanek, jakimi kierowała się Komisja wymierzając karę upomnienia za zasadne, powinna była uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Komisji I instancji. Skarżący zgodziła się z GKO, iż każde naruszenie dyscypliny finansów publicznych wykazuje pewien stopień szkodliwości, a określenie tego stopnia ustawodawca pozostawił organom prowadzącym postępowanie. Jednakże zauważył, iż razi rozbieżność składów orzekających w zakresie oceny tego stopnia, GKO w przedmiotowej sprawie uznała, iż kwota wydatkowana tytułem kary umownej ([...] zł) nie jest duża, ale i nie nieznaczna. Tymczasem zdaniem GKO wyrażonym w orzeczeniu z [...] listopada 2009 r. (sprawa [...] ) uszczerbek w postaci zapłaty kar umownych w wysokości [...] zł jest niewielki i szkodliwość naruszenia dla finansów publicznych uznała za znikomy i postępowanie w sprawie umorzyła. Zgodnie zaś z wytycznymi określonymi w art. 28 ust. 2 u.o.n.d.f.p., przy ocenie stopnia szkodliwości naruszenia dyscypliny finansów publicznych dla finansów publicznych uwzględnia się wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia, a także skutki, biorąc pod uwagę w szczególności wysokość uszczuplonych środków publicznych. Zatem jak to się ma do dyrektywy prewencji generalnej, jak i indywidualnej, potwierdzonych sformułowaniem funkcji, kary w art. 33 u.o.n.d.f.p. Dalej skarżący zarzucił, że skoro GKO powołując się na zapis art. 24 u.o.n.d.f.p. uznała, że przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r. nie są względniejsze dla sprawców i postanowiła zastosować przepisy obowiązujące w czasie orzekania, tj. przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, to powinna stosownie do art. 24 u.o.n.d.f.p. być konsekwentna i powoływać przepisy ustawy z 2009 r., a nie tej z 2005 r. Po drugie wprawdzie w art. 54 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie wymienia się wprost sprawozdawczości budżetowej w zakresie obowiązków głównego księgowego, ale w pkt 1 stwierdza się, że głównym księgowym jest pracownik, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki. Rachunkowość zaś jest systemem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, na który składają się: księgowość, rachunek kosztów i właśnie sprawozdawczość. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – rachunkowość jednostki obejmuje m.in. sporządzanie sprawozdań finansowych (nie budżetowych), a prawidłowość prowadzenia rachunkowości jednostki gwarantowana jest m.in. objęciem reżimem odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Odpowiedzialność zaś głównego księgowego rozpatrywać można w kierunku dwóch naruszeń: zaniechania przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo jej przeprowadzenie lub rozliczenie w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p.) albo właśnie wykazania w sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej (art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p.). Skarżący zauważył, że od 01 stycznia 2010 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. Ustawodawca zrezygnował m.in. z określenia sprawozdań "budżetowymi", co wynika z dostosowania przepisów w zakresie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych do ustawy o finansach publicznych. Ustawa o finansach publicznych nie zna bowiem określenia "sprawozdanie budżetowe". Nie znała go także ustawa z 2005 r. o finansach publicznych. Ustawa o finansach publicznych nie zawiera legalnej definicji gospodarki finansowej. Należy je rozumieć - zgodnie z literalną wykładnią - możliwie szeroko. W literaturze prawno finansowej znaleźć można różne definicje tego terminu. Gospodarka finansowa jest procesem obejmującym nie tylko gromadzenie i wydatkowanie środków publicznych przez podmioty prawa publicznego, ale również inne czynności prawne i organizacyjne, które służą temu procesowi. Chodzi o czynności związane bezpośrednio z procesami gromadzenia i dysponowania środkami publicznymi, jak i pośrednio, więc także wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości. Analizując status prawny i obowiązki głównego księgowego i dopuszczalny zakres podmiotowy odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegający na wykazaniu w sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej skarżący stwierdził, że skoro głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych jest pracownik, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie prowadzenia rachunkowości, a rachunkowość obejmuje w szczególności sporządzanie sprawozdań finansowych, należy przyjąć, że główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych jest obowiązany i odpowiedzialny za sporządzenie tych sprawozdań. Podstawą tego powierzenia jest art. 53 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Odpowiedzialność zaś główny księgowy ponosi na podstawie art. 4 pkt 3 ustawy. Ponadto skarżący podniósł, że czym innym jest "wykazanie" i czym innym "przekazanie". "Wykazać" to przejawić, dać czemuś wyraz, podać co w wykazie, ujawnić. Natomiast "przekazać" to podać do czyjej wiadomości. Zresztą ustawa przewiduje odpowiedzialność za wykazanie w sprawozdaniu danych niezgodnych z ewidencją księgową, a nie za przekazanie sprawozdania. Stąd nie ma znaczenia fakt, iż główny księgowy nie jest uprawniony do reprezentowania jednostki na zewnątrz. Tym bardziej, że w tym przypadku mamy do czynienia nie z oświadczeniem woli, ale oświadczeniem wiedzy. Nie do przyjęcia dla skarżącego jest stwierdzenie, że to on sam dokonał czynności sporządzenia sprawozdania, przy przyznaniu przez samą Skarbnik, że to ona sporządziła sprawozdania. Nie budzi zatem wątpliwości, że dane wykazała w sprawozdaniu odpowiedzialna za tę czynność Skarbnik i o tym właśnie świadczy jej podpis pod sprawozdaniem. Nie można w ten sam sposób interpretować podpisu burmistrza, który sprawozdania bezpośrednio nie sporządzał, gdyż czynności w tym zakresie powierzył ustawowo odpowiedzialnej profesjonalistce. Podpis burmistrza pod sprawozdaniem świadczy o tym, że ponosi on odpowiedzialność za zawarte w nim dane, ale nie jest to odpowiedzialność bezpośrednia (skoro powierzył Skarbnik wykonywanie tych czynności), a tylko taka, w odniesieniu do tego czynu, może być dochodzona w trybie przepisów o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W odpowiedzi na skargę GKO wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Jeżeli chodzi o ocenę zarzutów przedstawionych przez jej autora to przedstawia się ona następująco. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 147 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 2 u.o.n.d.f.p. przez utrzymanie w mocy orzeczenia Komisji Orzekającej I instancji, a nie uchylenie i przekazanie sprawy do tej Komisji do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 137 ust. 2 pkt 4 i art. 33 u.o.n.d.f.p. Odnosząc się do powyższych zarzutu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 147 ust. 1 pkt 2 u.o.n.d.f.p. – Główna Komisja Orzekająca w wyniku rozpoznania odwołania na rozprawie wydaje orzeczenie, w którym uchyla orzeczenie w całości lub w części i rozstrzyga sprawę co do istoty. Treść przepisu pozwala zatem GKO na wydanie orzeczenia reformatoryjnego, pod warunkiem jednak, gdy pozwalają to zebrane dowody, zarówno te ujawnione przez komisję orzekającą I instancji, dołączone do odwołania oraz przeprowadzone na rozprawie przez organ odwoławczy. Przyjmuje się, że uchylenie orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum przez II instancję. Przyjmuje się, że uchylenie orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum przez II instancję możliwe jest, jeżeli "zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla właściwej oceny odpowiedzialności obwinionego". W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy w czasie rozpatrywania odwołania przez GKO był kompletny, w takim stanie jak przed organem I instancji. Konieczność częściowego uchylenia zaskarżonego orzeczenia powodowana była wyłącznie tym, że zobowiązanie jednostki miało charakter niepieniężny (a nie pieniężny jak przyjęto w orzeczeniu I instancji), a zatem istniała konieczność zmodyfikowania orzeczenia włącznie w tym zakresie. Co istotne zmiana orzeczenia I instancji nie zaostrzyła kary, ani nie zwiększyła kosztów postępowania, a tym samym nie pogorszyła sytuacji skarżącego. Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 137 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 33 u.o.n.d.f.p. W myśl art. 137 ust. 2 pkt 4 u.o.n.d.f.p. – uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać przytoczenie okoliczności, które skład orzekający miał na względzie przy wymierzaniu kary albo odstąpieniu od jej wymierzenia, w tym w szczególności wskazanie okoliczności, które komisja uwzględniła przy wymiarze kary albo odstąpieniu od jej wymierzenia. Zgodnie zaś z art. 33 u.o.n.d.f.p. – Organ orzekający w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych wymierza karę według swego uznania, w granicach określonych w ustawie, uwzględniając skutki i stopień szkodliwości naruszenia dyscypliny finansów publicznych dla finansów publicznych, stopień winy, jak również cele kary w zakresie społecznego oddziaływania oraz cele zapobiegawcze i dyscyplinujące, które ma osiągnąć w stosunku do ukaranego (ust. 1). Wymierzając karę, organ orzekający uwzględnia motywy i sposób działania, okoliczności działania lub zaniechania, jak również właściwości, warunki osobiste osoby odpowiedzialnej za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jej doświadczenie zawodowe, sposób wywiązywania się z obowiązków służbowych oraz zachowanie po naruszeniu dyscypliny finansów publicznych (ust. 2). Okoliczności wpływające na wymiar kary uwzględnia się tylko co do osoby, której dotyczą (ust. 3). Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że orzeczenie I instancji choć bardzo ubogie to jednak zawierało uzasadnienie zastosowanie kary, stwierdzono w nim, iż jest to najniższa z katalogu kar i adekwatna do stwierdzonych naruszeń dyscypliny finansów publicznych, a wysokość szkody jaką poniósł budżet gminy w kwocie [...] zł nie pozwala na zastosowanie art. 36 u.o.n.d.f.p. tj. odstąpienia od wymierzenia kary (p. str. 30 orzeczenia z [...] czerwca 2010 r.). Natomiast rozwinięcie uzasadnienia wymiaru kary przez organ II instancji – w opinii Sądu – było uprawnione biorąc pod uwagę wspomniane wyżej kompetencje reformatoryjne GKO. Zatem GKO w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odniosła się do wniosku obwinionego o odstąpienie od wymierzenia kary złożonego na etapie postępowania I instancyjnego, czym wypełniła lukę, pozostawioną przez komisję orzekającą I instancji. Sąd zauważa także – odnosząc się do zasadności odmowy odstąpienia od wymierzenia kary i powołanego w skardze orzeczenia GKO z [...] listopada 2009 r. w którym odstąpiono od jej wymierzenia, mimo że kara wynosiła [...] zł i pomijając argument, że każdą sprawę należy badać indywidualnie – iż w niniejszej sprawie kara upomnienia została wymierzona za niedotrzymanie terminu wykonania zobowiązania, polegającego na zawarciu umowy w sprawie poboru energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych skutkiem czego zapłacono w 2008 r. z budżetu gminy kary umowne w łącznej kwocie [...] zł (art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p.), a także za naruszenie o jakim mowa w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. polegające na wykazaniu w sprawozdaniu jednostkowym z wykonania planu dochodów budżetowych Urzędu Miejskiego w Z. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez niewykazanie dochodów budżetu z tytułu dotacji i subwencji w łącznej kwocie [...] zł ujętych w ewidencji księgowej. Tak więc w przedmiotowej sprawie kara upomnienia została wymierzona za dwa czyny, natomiast sprawa na którą powołał się skarżący dotyczyła tylko jednego czynu. Dodatkowo Sąd zauważa, że kara upomnienia – jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie – jest karą najmniej dotkliwą dla obwinionego. Jednocześnie kara ta wskazuje, że w danej sprawie zachodzą przesłanki działające na korzyść sprawcy, takie jak np. jego dotychczasowa niekaralność. Z drugiej zaś strony kara taka jest swoistym ostrzeżeniem, upomnieniem mającym na celu zapobieganie naruszeniu dyscypliny finansów publicznych w przyszłości i co bardzo istotne, kara upomnienia nie jest związana z ujemną oceną kwalifikacyjną ukaranego. Sąd za niezasadne uznał także zarzuty odnoszące się do regulacji prawnych dotyczących sprawozdań finansowych zawartych w punkcie 2 skargi. Sąd w pełni podziela argumentację GKO szeroko przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu. Podanie danych w sprawozdaniu budżetowym, jakim jest sprawozdanie Rb-27S, niezgodnych z ewidencją księgową, odpowiada kierownik jednostki czyli podpisujący sprawozdanie, w przedmiotowej sprawie skarżący. Słuszność tego stanowiska potwierdza wyrok niniejszego Sądu z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 103/10, w którym wywiedziono, że fakt przekazania obowiązków z zakresu art. 44 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2004 r. o finansach publicznych na rzecz głównego księgowego (skarbnika), pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność z art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. Ponadto sam fakt wykazania w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej jest przesłanką nierozerwalnie związaną z przekazaniem sprawozdania budżetowego na zewnątrz jednostki. Przekazanie bowiem sprawozdania jest czynnością z zakresu reprezentacji jednostki, której to czynności w obowiązującym stanie prawnym kierownik jednostki nie może skutecznie przekazać żadnej innej osobie. Sąd za stwierdza także, że zaskarżonym orzeczeniu GKO trafnie wyjaśniła, że przepisy starej ustawy (obwiązujące w chwili popełnienia czynu określonego w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p.) nie są względniejsze dla obwinionego i dlatego zastosowała przepisy obowiązujące w czasie orzekania. Stwierdzenie to odnosi się w sposób oczywisty, zarówno do przepisów ustawy o finansach publicznych i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych, jak i do przepisów u.o.n.d.f.p. Zasadą jest bowiem, że wybór stanu prawnego (obowiązującego w czasie popełnienia czynu, albo w czasie orzekania) odnosi się do wszystkich aktów prawnych obowiązujących w określonym czasie. Nie można zatem do oceny konkretnego czynu wybrać przepisów u.o.n.d.f.p. obowiązujących w chwili popełnienia czynu oraz przepisów ustawy o finansach publicznych i aktów wykonawczych obowiązujących w chwili orzekania. GKO wskazała, jakie przepisy prawa materialnego (ustaw o finansach publicznych oraz odpowiednich rozporządzeń) naruszało działanie obwinionego. Kwalifikacja prawna z u.o.n.d.f.p. nie uległa natomiast zmianie (zarówno w czasie popełnienia czynu, jak i w czasie działania czyn obwinionego wypełniał znamiona naruszenia określonego w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p.). Należy przy tym podkreślić, że zmiana treści omawianego przepisu, która weszła w życie z 1 stycznia 2010 r. nie miała żadnego wpływu na określenie znamion czynu przypisanego skarżącemu. Zarówno przed jak i po tej dacie naruszeniem dyscypliny finansów publiczce było i jest wykazanie w sprawozdaniu budżetowym (czyli sprawozdaniu z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania) danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Dodatkowo od 1 stycznia 2010 r. naruszeniem dyscypliny finansów publicznych określonym w art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. jest niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie takich sprawozdań, ale rozszerzenie zakresu zdarzeń penalizowanych omawianym przepisem nie ma żadnego wpływu na odpowiedzialność obwinionego - przypisany mu czyn był penalizowany zarówno w chwili popełnienia naruszenia jak i w czasie orzekania. Sąd zauważa także, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia GKO wskazała, iż "pojęcie "sprawozdania budżetowego" zostało określone w art. 18 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (obecnie art. 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (...) o finansach publicznych jako sprawozdania z wykonania procesów o których mowa w art. 3 tych ustaw." GKO wyjaśniła zatem, że pojęcia te uważa za tożsame. Nie ma także wątpliwości że sprawozdanie RB-27S, w którym wykazano dane niezgodne z ewidencją księgową było (i jest) sporządzane na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, odpowiednio z 2006 i 2010 r. Ponadto GKO trafnie wyjaśniła, że sprawozdania budżetowe nie mogą być utożsamiane ze sprawozdaniami finansowymi, sporządzanymi na podstawie innych przepisów. Głównemu księgowemu powierza się obowiązki w zakresie sprawozdawczości finansowej, a nie w zakresie sprawozdawczości budżetowej (czyli sprawozdawczości z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania). Za sprawozdawczość budżetową odpowiada kierownik jednostki. Należy także dodać, że skarżący ponosi odpowiedzialność bezpośrednią za przypisany mu czyn, gdyż to on podpisał sprawozdanie przed jego wysłaniem, a bez podpisu skarżącego dane zawarte w sprawozdaniu nie byłyby wykazane odbiorcy sprawozdania. Sąd zauważa także, że GKO – wbrew zarzutom skargi – w żadnym miejscu nie stwierdziła, iż skarżący sporządził zakwestionowane sprawozdanie. Zgodnie bowiem z treścią art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. penalizowane jest wykazanie w sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Właśnie popełnienie takiego czynu zostało skarżącemu przypisane. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez GKO prawa materialnego ani prawa procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy. Z tych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną w myśl art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 153, poz. 1270).