V SA/Wa 311/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2014r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] rok produkcji 2011, pojemność silnika 2400 cm3, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniach [...],[...] października 2013r., [...]-[...] listopada 2013r., [...],[...],[...]-[...] i [...] grudnia 2013r. funkcjonariusze Referatu kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w A. kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie prawidłowości deklarowania samochodów do właściwego kodu CN Nomenklatury scalonej za okres od [...] stycznia 2011r. do dnia [...] marca 2013r. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2013r. A.K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: A. zakupiła w dniu [...] lutego 2012r. w państwie członkowskim (N.) pojazd marki [...] za kwotę 21.000 [...]. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu [...] lipca 2011r. jako samochód osobowy, zgodnie z europejską homologacją typu e 9*2001/116*0068*09 (pole "K" [...I i [...]). Na terytorium N. dokonano przebudowy pojazdu, wynika to ze znajdującego się w aktach sprawy [...] dowodu rejestracyjnego ([...]). Przebudowa nastąpiła poprzez wbudowanie kraty za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz zamontowanie podłogi do załadunku (pole "22" [...]). Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer pole"S" [...]). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Europejska homologacja typu nie uległa zmianie. W dniu [...] stycznia 2012r. , w N. ponownie zarejestrowano samochód. W dniu [...] lutego 2012r. przedmiotowy pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia. Zgodnie z tym zaświadczeniem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy wielozadaniowy z 2 miejscami siedzącymi. W tym samym dniu podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd K.B. W dniu [...] lutego 2012r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju. Następnie w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, które odnotowano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2012r. oraz zaświadczeniu B. Sp. Z o.o. z dnia [...] marca 2012r.. Zgodnie z ww. dokumentami wymontowano kratę grodziową, otwory zaślepiono. Zamontowano siedzenia z tyłu wraz z atestowanymi pasami bezpieczeństwa dla 5 osób (punkty mocowań fabryczne). Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy. W dniu [...] marca 2012r. pojazd został przerejestrowany z ciężarowego na osobowy. Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.334,00 zł. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marko [...] jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił jednocześnie, że w postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających zasadnicze przeznaczenie. "Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcje danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów". Poza tym zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV – Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] należy ustalić w oparciu o zebrane i przedłożone w sprawie dowody, kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium N. w dniu [...] lutego 2012r., mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu, a dniem [...] lutego 2012r., tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego, dzień [...] lutego 2012r., co wynika z dnia przeprowadzonego badania technicznego spornego samochodu, zakończonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie odpowiadają obiektywnemu stanowi faktycznemu sprawy. Zatem na ten dzień należy ocenić ogólny wygląd i ogół cech pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki [...] należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym- (powyższe wynika z pisma V. z dnia [...] grudnia 2011r.,) o nadwoziu typu kombi, zaprojektowanym w oparciu o europejską homologację typu e9*2001/116*0068*09. Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się w celu ustalenia wyposażenia samochodu elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Spółka z o.o. – CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie znajdują się notowania modelowego samochodu tej samej marki, tego samego modelu i rocznika jak nabyty przez Podatnika. Stąd pojazd marki [...] był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek [powietrznych; ABS, alarm z czujnikiem ruchu i przechyłu, DSTC – układ kontroli trakcji stabilności EBA-system wspomagania nagłego hamowania, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, elastyczna siatka przedziału bagażowego, elektrycznie sterowane szyby boczne – przód i tył, elektrycznie sterowany hamulec postojowy, felgi aluminiowe, gniazdo 12V w przestrzeni bagażowej, immobilizer, kierownica skórzana ze sterowaniem audio, klimatyzacja automatyczna, sterowana elektronicznie, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, oświetlenie asekuracyjne Home SAFE, podłokietnik tylny z uchwytami na kubki i schowkiem, podłokietnik z przodu, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, radio Performance 420 W, 6 głośników, CD, relingi dachowe, roleta bagażnika, RSC – układ stabilizacji przechyłu pojazdu, skórzana dźwignia zmiany biegów, sygnalizacja zapięcia pasów bezpieczeństwa, system mocowania fotelika dziecięcego ISOFIX na tylnej kanapie, szyby barwione, światła przeciwmgielne przednie, tapicerka tekstylna, tempomat, trzecie światło stop, układ EBL ostrzegający inne pojazdy w przypadku nagłego hamowania, układ kontroli zjazdu ze wzniesienia, układ szybkiego nagrzewania wnętrza, układ wspomagania hamowania, wskaźnika temperatury zewnętrznej, wyłącznik poduszki powietrznej pasażera, zamek centralny zdalnie sterowany, złącze AUX do podłączenia zewnętrznych urządzeń audio, złącze USB. W dniu [...] lipca 2011r. pojazd [...] został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. po raz pierwszy (pole "B" [...] i [...]). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., został zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie w dniu [...] stycznia 2012r. dokonano przerejestrowania pojazdu w N. W polu "22" [...] wskazano, że w samochodzie marki [...] zamontowano kratkę za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz zamontowano podłogę do załadunku. Jednocześnie zaznaczono w polu "S.1", iż w dniu jego ponownej rejestracji w N., posiadał dwa miejsca siedzące. Oznacza to, że przed ponowną rejestracją przedmiotowego samochodu w N., dokonano zmian w jego wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Wskazane dowody, w żaden sposób nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu. Konsekwentnie sporny samochód musiał zostać wyprodukowany, a następnie zarejestrowany w dniu [...] lipca 2011r. w N. jako osobowy. Zmiana wyposażenia w dniu [...] stycznia 2012r., jakkolwiek spowodowała zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie wpłynęła na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu poza ograniczeniem liczby miejsc siedzących i wstawieniem kratki za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz zamontowaniem podłogi do załadunku. W dniu [...] lutego 2012r. samochód marki [...] przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako dwumiejscowy "samochód ciężarowy". Oznacza to, że potwierdził informacje wynikające z [...] dokumentów rejestracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż w rozumieniu powołanych przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego, właściwych dla daty dokonania rejestracji w N. samochód marki [...] od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w N., był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Mianowicie, kategoryzacja pojazdu M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Jednocześnie, o czym mówi pkt 1 część C załącznika II, pojazdy o nadwoziu typu sedan (AA), hatchback (AB), kombi (AC), coupe (AD), kabriolet (AE), oraz wielozadaniowym (AF), zalicza się do kategorii homologacyjnej M1. Podobnie rozstrzygają przepisy krajowe, a mianowicie powołane rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep. Konsekwentnie przyjąć należy, że pojazd marki [...] został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium N. w dniu [...] lipca 2011r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1, o nadwoziu kombi AC), o czym stanowi europejska homologacja typu nr e9*2001/116*0068*09, wynikająca z [...] dokumentów rejestracyjnych (pole "K" [...] i [...]) Dokonana w dniu [...] stycznia 2012r. przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji dla potrzeb ruchu drogowego (samochód ciężarowy), nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1 ani rodzaju nadwozia kombi (AC). Bezspornym jest bowiem, iż samochód marki [...] spełniał wymogi europejskiej homologacji typu nr e9*2001/116*0068*09, zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1 i nadwozie kombi, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji i w dniu jego ponownej rejestracji w N. W dniu [...] grudnia 2013r. przedmiotowy pojazd poddano oględzinom. W chwili oględzin sporny pojazd był pojazdem jednobryłowym, przeszklonym na całej długości. Posiadał 5 drzwi (4 drzwi boczne oraz drzwi bagażnika), dwa rzędy siedzeń (siedzenia dla kierowcy i pasażera z przodu, z tyłu kanapa dla trzech osób). Siedzenia kierowcy i pasażera wyposażone były w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Kanapa z tyłu wyposażona była w trzy pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wszystkie siedzenia posiadały jednolitą tapicerkę materiałową. Tapicerka drzwi przednich oraz tapicerka drzwi tylnych wykonana była z tego samego rodzaju materiału i utrzymana w tym samych kolorze. Drzwi tylne posiadały podręczne schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W drzwiach przednich i tylnych zamontowane były głośniki. Nad tylnymi drzwiami znajdowały się uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd posiadał oświetlenie w przedniej i tylnej części. Szyby boczne przednie i tylne w pojeździe otwierały się elektrycznie. W drzwiach kierowcy istniała możliwość elektrycznego otwierania drzwi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Ponadto pojazd wyposażony był w dywaniki podłogowe, klimatyzacje, 6 szt. poduszek powietrznych. Wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane. Ponadto w dniu [...] grudnia 2013r. przesłuchano w charakterze świadka aktualną właścicielkę pojazdu K.B., która zeznała, że w dniu zakupu samochodu od Podatnika nie posiadał on tylnych foteli. Na linii tylnych foteli posiadał kratę grodziową, która została zdemontowana. Fotele tylne zostały dokupione później. Zamontowanie ich zlecono firmie B. Sp. Z o.o. Po dokonanych zmianach do Starostwa Powiatowego został złożony wniosek o zmianę przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia [...] lutego 2012r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 87.818,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 21.000,00 [...] wg kursu [...] zł – Tabela nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 par 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 87.818,00 zł x 18.6% = 16.334,00 zł. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w całości A.K. zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Skarżącego, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, a to wobec aktualnie arbitralnie dowolnego przyjęcia, iż samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, skoro bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu w/w pojazdu. 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania , a mianowicie: • art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. • Art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących, wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji; 2. zwolnienie Skarżącego od kosztów postępowania w sprawie w całości w tym od konieczności ponoszenia wpisu od skargi; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Analizując zarzuty skargi, należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają zasady postępowania podatkowego uregulowane w ordynacji podatkowej. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel-jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. Obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d. Brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; e. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Istota sprawy sprowadza się więc do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe ( w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika ewidentnie, że przedmiotowy samochód – [...]został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zatem w założeniu producenta sporny pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co potwierdzają także w oczywisty sposób ustalenia poczynione w czasie oględzin w dniu [...].12.2013r. W świetle powyższego słuszne są wnioski organu, że sporny samochód marki [...] jest samochodem osobowym, klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin można jednoznacznie stwierdzić, że posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go do wskazanego wyżej kodu CN. Wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że sporny pojazd został przystosowany do korzystania głównie do przewozu towarów poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa przy jednoczesnym montażu przegrody. W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Celnej twierdząc, iż zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, nie miały charakteru trwałego i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że skoro pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, (m.in. posiada 5 drzwi, pełne oszklenie, brak stałej przegrody, komfortowe wyposażenie), a podczas oględzin stwierdza się takie przeznaczenie, to bez znaczenia pozostają chwilowe i nietrwałe zmiany tegoż pojazdu dostosowane do potrzeb użytkowników. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób – jako osobowy. Taki był zamiar producenta i świadczy o tym wygląd jego wnętrza. Przewożenie w "przestrzeni towarowej" towarów stanowi funkcję dodatkową, a nie dominującą. Należy zauważyć, że organ dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sąd w ślad za organem odwoławczym podkreśla, że sporny pojazd został wyprodukowany a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium N. w dniu [...] lipca 2011 r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1 o nadwoziu kombi AC) o czym świadczy europejska homologacja typu nr e9*2001/116*0068*09 wynikająca z [...] dokumentów rejestracyjnych. Trzeba również zgodzić się z tezą organu, że dokonana w dniu [...] stycznia 2012r. jego przebudowa i związania z nią zmiana kategoryzacji dla potrzeb ruchu drogowego (na samochód ciężarowy) nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1 ani rodzaju nadwozia typu kombi. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Kontrolując niniejsze postępowanie, Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 par. 1, art. M191 i art. 194 par. 1 O.p.). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych oraz krajowych. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa, to zapis ten nie mógł więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Konsekwencje prawnopodatkowe w przypadku pojazdów samochodowych należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową, a nie z przepisami o ruchu drogowym oraz przepisami regulującymi warunki techniczne, jakie powinny spełniać pojazdy, aby zostać dopuszczone do ruchu. Wynika to wprost z art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. W związku z tym dla naliczenia akcyzy na samochody osobowe istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja taryfowa, a nie dokument rejestracyjny wydany na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Mając zatem na względzie powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.