V SA/Wa 3215/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej również jako "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") po rozpatrzeniu odwołania M. L. (dalej również jako "skarżącego"), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...], w wysokości 7.454,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygniecie było wynikiem następujących ustaleń i rozważań organu: M. L., zakupił w państwie członkowskim ([...]), w dniu [...] listopada 2009 r, pojazd marki [...], o numerze nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...], za kwotę 10.300,00 euro. Przedmiotowy samochód - pismo przedstawiciela producenta [...] Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2013 r. - został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej. Posiadał przeszklone ściany boczne na całej długości i drzwi, tj. 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone), tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Rozstaw osi samochodu wynosił 3.400 mm. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy [...] dokumentem rejestracyjnym, pojazd [...] został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w dniu [...] maja 2005 r. W dniu [...] stycznia 2006 r. pojazd dopuszczono do ruchu drogowego w [...] jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z zamkniętym nadwoziem. W dniu rejestracji w [...] posiadał 5 miejsc siedzących i ładowność 820 kg. Rejestracji dokonano na podstawie homologacji typu nr el*01/116*0220*08, tj. homologacji typu kategorii M1 - samochód skonstruowany i wyprodukowany do przewozu osób (informacje (wyciąg ze świadectwa homologacji) dostępne na publicznej stronie [...] urzędu ds. ruchu drogowego). W dniu [...] listopada 2009 r. pojazd [...] został wyrejestrowany w [...] z przeznaczeniem na eksport (adnotacje (pieczęcie) na dokumentach rejestracyjnych i deklaracja wywozowa z dnia [...] listopada 2009 r.). Jak wskazał skarżący (protokół przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r, i pismo z dnia [...] maja 2014 r.) pojazd [...] został przemieszczony na terytorium kraju w miesiącu listopadzie 2009 r. (w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r. skarżący wskazał, że pojazd kupił w dniu [...] listopada 2009 r. natomiast do kraju pojazd został wprowadzony w kilka dni później). W dniu [...] marca 2010 r. pojazd [...] poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia [...]. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako samochód ciężarowy wielozadaniowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5 miejscowym nadwoziem. Dopuszczalna ładowność samochodu wynosiła 820 kg. Skarżący dokonał pierwszej rejestracji samochodu [...] na terytorium kraju w dniu [...] marca 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy wielozadaniowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem (ładowność 820 kg). Rejestracji dokonano na podstawie [...] dokumentów rejestracyjnych i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] marca 2010 r. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...]. W dniu [...] maja 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu [...] oraz przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Skarżący pismem z dnia [...] maja 2014 r. wniósł o przeprowadzenie czynności dowodowych, tj.: 1) zwrócenie się do [...] Służby Ruchu Drogowego [...] o nadesłanie odpisu świadectwa homologacji samochodu ciężarowego oraz załączonych do tego świadectwa dokumentów dotyczących dokonania zmian w spornym pojeździe i dopuszczenie dowodu z nadesłanych dokumentów na okoliczność stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w listopadzie 2009 r., tj. w dacie jego sprowadzenia na terytorium kraju; 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: a) K. L., b) S. T. na okoliczność stanu technicznego pojazdu w listopadzie 2009 r., tj. w dacie jego sprowadzenia na terytorium kraju. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.454,00 zł, z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że nabył przedmiotowy samochód w [...] jako samochód ciężarowy. Na długo przed zakupem przedmiotowego pojazdu zgodnie z przepisami [...], zostało zmienione jego przeznaczenie z samochodu osobowego na ciężarowy. W takim stanie prawnym samochód ten został sprowadzony do Polski i zarejestrowany w Wydziale Komunikacji jako samochód ciężarowy. Zmiana przeznaczenia pojazdu polegała w szczególności na zdemontowaniu tylnych siedzeń jak też oprzyrządowania do nich, w tym pasów tylnych, zamontowaniu stałej przegrody pomiędzy kabiną pasażerską a ładunkową oraz stałemu zaślepieniu bocznych szyb blachą. Przy klasyfikacji pojazdu jako osobowy bądź ciężarowy decydujące znaczenie ma główne przeznaczenie pojazdu. Stan przedmiotowego auta oraz wprowadzone w nim zmiany wyraźnie wskazują, że przedmiotowy pojazd użytkowany jest zasadniczo do przewozu towarów. Szczególnie istotne jest to, że pojazd ten fabrycznie został przeznaczony do przewozu osób, jednakże wymontowanie z tylnej części kabiny siedzeń i oprzyrządowania zmieniło jego przeznaczenie i pojazd ten został zakupiony w celu wykonywania pracy która polega na dostarczaniu części samochodowych do warsztatu samochodowego. Z ogólnego wyglądu i ogółu cech - brak siedzeń w tylnej części kabiny, brak tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, zamontowana stała przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, brak oprzyrządowania w tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów oraz brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu wyraźnie wynika, iż przedmiotowy pojazd powinien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy. Ponadto skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd posiada wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów większą niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Nie bez znaczenia, zdaniem skarżącego, jest również to, że organ pomimo złożenia wniosku dowodowego z dnia [...] maja 2014 r. o zwrócenie się do [...] Służby Kuchu Drogowego [...] o nadesłanie odpisu świadectwa homologacji samochodu ciężarowego oraz załączonych do ww.: świadectwa dokumentów dotyczących dokonania zmian w pojeździć marki [...] o numerze [...] oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, całkowicie wniosek ten pominął i w decyzji nie odniósł się do niego. Zdaniem skarżącego, przeprowadzenie tych dowodów mogło mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez skarżącego czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. z), zwanej dalej "ustawą", do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że jedyną wiarygodną datą nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, jest dzień przeprowadzenia w Polsce badań technicznych, tj. [...] marca 2010 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że – jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...] maja 2014 r. - w spornym pojeździe nie dokonywano żadnych zmian, poza naprawami. Tak więc ogólny wygląd samochodu od dnia jego zakupu w [...] (dnia [...] listopada 2009 r.) nie uległ żadnym zmianom, istotnym z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej, do dnia przeprowadzenia polskich badań technicznych. Organ drugiej instancji stwierdził, że pojazdy marki [...], to samochody dostawczo-osobowe typu van, produkowane przez [...] koncern [...] (źródło: http://pl.wikipedia.org/wiki/[...]). Model [...], do którego zalicza się sporny pojazd, produkowany jest jako klasyczny samochód przeznaczony do przewozu towarów (w tym z otwartą skrzynią ładunkową lub furgon), ale też jako samochód osobowy (do 12 miejsc siedzących), często z bardzo bogatym wyposażeniem (Caravelle). Pojazdy te wyposaża się w silniki benzynowe lub wysokoprężne o mocy od 62 kW (84 kM) do 150 kW (204 kM). Napęd przenoszony jest na jedną, bądź obie osie za pośrednictwem 5, 6-stopniowych manualnych przekładni, albo za pośrednictwem 6, 7 - stopniowych przekładni automatycznych. Sporny pojazd, co wynika z pisma przedstawiciela producenta [...] Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2013 r., został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej. Posiadał przeszklone ściany boczne na całej długości i drzwi, tj. 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Rozstaw osi samochodu wynosił 3.400 mm. Potwierdzenie powyższych okoliczności znajduje się w holenderskich dokumentach rejestracyjnych samochodu z dnia [...] stycznia 2006 r. Mianowicie rejestracji dokonano na podstawie homologacji typu nr el*01/l 16*0220*08, tj. homologacji typu kategorii M1 - samochód skonstruowany i wyprodukowany do przewozu osób (informacje (wyciąg ze świadectwa homologacji) dostępne na publicznej stronie [...] urzędu ds. ruchu drogowego - [...] Poddany ocenie pojazd [...] był właśnie takim samochodem ciężarowo-osobowym. Wielofunkcyjne nadwozie typu kombi umożliwiało w obszernej części towarowej przewożenie ładunków, a jednocześnie nie ograniczyło to możliwości przewozu nawet 5 osób (łącznie z kierowcą). Stąd w holenderskich dokumentach rejestracyjnych ten pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy pozostawiając jednocześnie nadaną na etapie produkcji homologację samochodu zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu osób (samochodu osobowego M1). Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. W dniu [...] maja 2014 r. przeprowadzono również oględziny badanego pojazdu. Poddany czynności dowodowej pojazd posiadał 2-osiowe nadwozie typu kombi z czterema drzwiami i alufelgami. Nadwozie od zewnątrz całkowicie przeszklone. Szyby od słupka B przyciemniane (barwione) - w części towarowej od wewnątrz szyby przesłonięto płytą. Drzwi rozmieszczono w układzie: jedne lewe uchylne kierowcy; z prawej strony dwoje drzwi, tj. przednie uchylne, tylne przeszklone i przesuwane; z tyłu dwuskrzydłowe uchylne. Szyby w drzwiach przednich (z prawej i z lewej strony) podnoszone elektrycznie. Wnętrze pojazdu zostało wykończone jednolitą (jasną) tapicerkąna całej długości (część osobowa i towarowa). Podłoga wyłożona wykładziną gumową. Zostało przedzielone, umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń jednolitą przegrodą z tworzywa sztucznego, posiadającą okno. Przegroda od dołu przykręcona do nadwozia samochodu śrubami. Mocowanie boczne i górne przegrody nie zostało ustalone (przesłaniała czarna uszczelka). W części przeznaczonej do przewozu osób stwierdzono 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (2+3). Posiadały one zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W części tej stwierdzono nawiewy wentylacji (klimatyzacji - taką pojazd posiadał), oświetlenie dla wszystkich miejsc siedzących. Stwierdzono obecność poduszki powietrznej kierowcy i pasażera obok; radia; ABS; ogrzewania; wspomagania układu kierowniczego; immobilizera; górnych uchwytów dla pasażerów i manualnej 6-stopniowej skrzyni biegów. W części towarowej za przegrodą stwierdzono wykończenie wnętrza jak dla przestrzeni osobowej. W jasnej tonacji podsufitka, boki z tworzywa sztucznego z miejscami po zdemontowaniu wyposażenia (np. zdemontowano popielniczki (dokumentacja fotograficzna - co najmniej dwie), górne uchwyty dla pasażerów (4 szt.)). Ta część wnętrza posiadał również oddzielne, górne oświetlenie. Podłoga wyłożona wykładziną gumową z licznymi uchwytami do mocowania towaru i montażu dodatkowych siedzeń (przynajmniej 4 uchwyty do mocowania towaru i 10 punktów kotwiących do mocowania siedzeń). Organ podkreślił, że w przestrzeni towarowej, na podłodze, znajdują się takie same punkty kotwiące siedzeń, jak te, do których zamocowano drugi rząd siedzeń umiejscowiony w przestrzeni osobowej. Okna w przestrzeni towarowej zostały od wewnątrz przesłonięte płytą. Zestawiając wynik przeprowadzonych czynności dowodowych (oględziny, przesłuchanie skarżącego) z informacjami odnośnie substancji spornego samochodu na etapie produkcji, ustalonymi z pomocą programu EurotaxGlass's, organ odwoławczy stwierdził, że pojazd [...] posiadał znacznie bogatsze wyposażenie, niż to ustalone na etapie produkcji. Wyposażony był bowiem w klimatyzację, a także alufelgi. Nadto w protokole oględzin potwierdzono obecność przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz przesłonięcie szyb w przestrzeni towarowej płytą, do których odwoływał się skarżący w pismach kierowanych do organów podatkowych (odwołanie). Podsumowując. organ odwoławczy stwierdził, że pojazd [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1 z 4-drzwiowym, 9- miejscowym nadwoziem kombi. Tak też został pierwotnie zarejestrowany w dniu [...] maja 2005 r. W dniu [...] stycznia 2006 r. dokonano przebudowy spornego samochodu, która skutkowała zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy oraz koniecznością wydania nowego dowodu rejestracyjnego. W wyniku przebudowy ograniczono liczbę miejsc siedzących do pięciu poprzez zmianę konfiguracji ustawienia siedzeń, montowanych w uniwersalnych punktach kotwiących, znajdujących się na podłodze samochodu. Zamontowano również przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej, która to przymocowana była do nadwozia za pomocą śrub. Szyby w tylnej części (części towarowej) od wewnątrz przesłonięto panelem. W przestrzeni towarowej zdemontowano również niektóre elementy wyposażenia (np. uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki), pozostawiając jednocześnie ich punkty montażowe. Z [...] dokumentów rejestracyjnych, wyjaśnień skarżącego i protokołu oględzin nie wynikał szerszy zakres zmian w substancji pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonana przebudowa nie spowodowała zmiany europejskiej homologacji typu samochodu osobowego nadanej pojazdowi na etapie produkcji (kategoria homologacyjna M1). W dniu [...] marca 2010 r., samochód [...] przeszedł z wynikiem pozytywnym badania techniczne w Polsce. W zaświadczeniu z tych badań zasadniczo potwierdzono informacje wynikające z [...] dokumentów rejestracyjnych (5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z przegrodą umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń). W dniu [...] marca 2010 r. sporny pojazd ostatecznie zarejestrowano na terytorium kraju, jako 5- miejscowy samochód ciężarowy. Poddany w dniu [...] maja 2014 r. oględzinom pojazd odpowiadał więc stanowi uwzględniającemu dokonaną w Holandii przebudowę. Dyrektor Izby Celnej w W., mając na uwadze wynikający z dowodów (informacje od przedstawiciela producenta, [...] dokumenty rejestracyjne, krajowe badanie techniczne i rejestracja, wyjaśnienia Podatnika i oględziny) stan faktyczny sprawy przyjął, że w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Obejmowała ona, ograniczenie liczby miejsc siedzących z dziewięciu do pięciu poprzez zmianę konfiguracji ustawienia siedzeń, mocowanych do uniwersalnych punktów kotwiących znajdujących się w podłodze samochodu. Nadto zamontowano, mocowaną przy pomocy śrub, przegrodę za drugim rzędem siedzeń. Spowodowało to powstanie oddzielnego pomieszczenia (przestrzeni) do przewozu towarów, w którym to zdemontowano wyposażenie kojarzone z przewozem osób jak uchwyty górne dla pasażerów i popielniczki. Stwierdził ponadto, że w spornym pojeździe nie demontowano żadnego innego wyposażenia, kojarzonego z przewozem osób. Organ podkreślił także, że pojazd w rzeczywistości miał wyposażenie w kompletacji znacznie przewyższającej to, co ustalono powyżej na dzień zakończenia produkcji (np. klimatyzacja, alufelgi, elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach przednich). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że dokonana w [...] przebudowa nie była na tyle istotna, aby użyte do rejestracji samochodu w państwie członkowskim zezwolenie eksploatacyjne (świadectwo homologacji) wygasło i zaistniała konieczność uzyskania nowego. Potwierdzają to zapisy [...] dokumentów rejestracyjnych. Wskazany w nich numer europejskiej homologacji typu odpowiada wyjaśnieniom przedstawiciela producenta i rozkodowaniu numeru nadwozia w systemie EurotaxGlass's. Dokonana w [...] przebudowa spornego pojazdu nie spowodowała więc zmiany kategorii homologacji typu M1 przypisanej samochodom osobowym. Przebudowa obejmowała bowiem jedynie wyjecie (wymontowanie) siedzeń dla czterech pasażerów i zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń i nie nosiła trwałego charakteru. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Organ odwoławczy podniósł, że na powyższe stanowisko nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez skarżącego. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie. Ponadto organ wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu. Organ odwoławczy stwierdził, że na uznanie spornego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie miała wpływu przesłanka wynikająca ze stosunku długości przestrzeni towarowej do połowy długości rozstawu osi samochodu. Ta przesłanka wynika bowiem z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, a te, samodzielnie stosowane być nie mogą. W pierwszej kolejności o przeznaczeniu badanego pojazdu decydują bowiem cechy projektowe, o których mowa w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i HS 8704. To one zadecydowały w sprawie o uznaniu spornego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto organ odwoławczy wskazał, że przesłanka klasyfikacyjna, do której odwołuje się skarżący dotyczy pojazdów o zupełnie innej budowie - pojazdów typu pickup. Te zaś posiadają oddzielną kabinę pasażerską i oddzielną przestrzeń ładunkową (otwartą skrzynię ładunkową), posadowione na jednym podwoziu. Sporny pojazd był konstrukcyjnie innym samochodem. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, organ odwoławczy podniósł, że nie mają one znaczenia dla ustalania stanu faktycznego sprawy. Ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokonana w Holandii przebudowa do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym) przez organy podatkowe obu instancji nie był kwestionowany. Nie kwestionowano również klasyfikacji stosowanych w dokumentach rejestracyjnych. W sprawie istotne znaczenie miała ocena dokonanych zmian w substancji samochodu, w oparciu o cechy projektowe wynikające z Not wyjaśniających do HS. Te zaś wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Mi. L. wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r., zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, konsekwencją czego było uznanie, że przedmiotowy pojazd nabyty przez skarżącego wykazuje cechy samochodu osobowego; - naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 7 kpa w związku z 8 kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 75 § 1 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 78 § 1 kpa poprzez uznanie, że wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego nie miały znaczenia dla ustalania stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że sporny pojazd nabył w [...] jako samochód ciężarowy. Na długo przed zakupem pojazdu, zostało – zgodnie z przepisami [...] – zmienione jego przeznaczenie z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Zmiana przeznaczenia polegała na zdemontowaniu tylnych siedzeń jak też oprzyrządowania do nich, w tym pasów tylnych. Nadto zamontowaną stałą przegrodę pomiędzy kabiną pasażerską a ładunkową oraz na stałe zaślepiono boczne szyby blachą. Zdaniem skarżącego z ogólnego wyglądu i ogół cech pojazdu wyraźnie wynika, że powinien być zakwalifikowany jako ciężarowy. Skarżący stwierdził także, że sporny pojazd w [...] dokumentach rejestracyjnych określony został jako samochód ciężarowy i jako taki został dopuszczony do ruchu drogowego w [...] w dniu [...] stycznia 2006 r. W samochodzie ograniczono liczbę przewożonych osób do pięciu w wyniku przebudowy polegającej na ograniczeniu liczby siedzących miejsc, wstawieniu trwałej przegrody i zdemontowaniu wyposażenia w części za przegrodą kojarzonego z przewozem osób. Skarżący zarzucił, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie obrazował w sposób obiektywny stanu sprawy. Jego zdaniem pominięty przez organ wniosek dowodowy z dnia [...] maja 2014 r. (o zwrócenie się do [...] Służby Ruchu Drogowego [...] o nadesłanie wnioskowanych dokumentów oraz przesłuchanie świadków) miał istotne znaczenie w sprawie i przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii spornej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki [...] jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też przeznaczonym do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżąca jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu. Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy. Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). W ocenie Sądu organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowych ustaleń, że: - pojazd [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1 z 4-drzwiowym, 9-miejscowym nadwoziem kombi i tak też został pierwotnie zarejestrowany w dniu [...] maja 2005 r. - w dniu [...] stycznia 2006 r. dokonano przebudowy spornego samochodu, która skutkowała zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy oraz konicznością wydania nowego dowodu rejestracyjnego; w wyniku przebudowy ograniczono liczbę miejsc siedzących do pięciu poprzez zmianę ustawienia siedzeń, montowanych w uniwersalnych punktach kotwiących, znajdujących się na podłodze samochodu; zamontowano przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej, przymocowaną do podłoża za pomocą śrub; szyby w tylnej części przesłonięto panelem; zdemontowano niektóre elementy wyposażenia w części towarowej (np. uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki), pozostawiając jednocześnie ich punkty montażowe; - w dniu [...] marca 2010 r. sporny samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne w Polsce, w zaświadczeniu potwierdzono informacje wynikające z [...] dokumentów rejestracyjnych (5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z przegrodą umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń); - w dniu [...] marca 2010 r. sporny pojazd zarejestrowano na terytorium kraju jako 5-miejscowy samochód ciężarowy; W ocenie Sądu, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe słusznie uznały, że dokonana w [...] przebudowa spornego pojazdu nie spowodowała zmiany kategorii homologacji typu M1 przypisanej samochodom osobowym. Konsekwentnie, dokonaną przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowę nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji samochodu), ani też za noszącą trwały charakter. Przebudowa obejmowała bowiem jedynie wyjęcie (wymontowanie) siedzeń dla czterech pasażerów i zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń. Przebudowa nie obejmowała więc nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu, np. nie wpłynęła na kategorię homologacyjną. Nadto, na co wskazuje wynik oględzin, mogła być całkowicie odwracalna (przegrodę zamontowano za pomocą śrub, w podłodze części towarowej pozostawiono punkty kotwiczenia siedzeń). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, słusznie zdaniem sądu, uznany został przez organ podatkowy za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, toteż nie było podstaw do prowadzenia dalszego dowodzenia. Prawidłowe jest, w ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego, że wnioski dowodowe skarżącego nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy bowiem, co wyżej wskazano, organ nie kwestionował, że samochód został w [...] przebudowany do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Nie kwestionowano również klasyfikacji stosowanych w dokumentach rejestracyjnych. Należy podkreślić, że kategoryzacje stosowane na potrzeby ruchu drogowego nie wiążą w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. W tej sprawie istotne znaczenie miała ocena dokonanych zmian w substancji samochodu, w oparciu o cechy projektowe wynikające z Not wyjaśniających do HS. Te zaś wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący omyłkowo zarzucił naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, tymczasem w niniejszej sprawie przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 6 ustaw o podatku akcyzowym, do postępowań wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Jednakże nie będąc związany zarzutami skargi i rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd poddał również kontroli prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w zakresie przestrzegania przepisów procesowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, niezbędny do jej rozstrzygnięcia i jak to już wyżej wskazano, prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach zagranicznych i krajowych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru. To, że organ podatkowy wyprowadził z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od tych, które wskazywał skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, , art. 191 i art. 194 § 1 O. p.). Prawidłowe były zatem ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN: 8703. Rozstrzygniecie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również - co zostało już wcześniej wskazane- ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Wobec tego, że z powyższych rozważań wynika, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ).