V SA/Wa 3268/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.) Sędziowie: WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak WSA Dorota Mydłowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu ... lutego 2010r. Agencja Celna "...." jako przedstawiciel bezpośredni spółki, dokumentem administracyjnym SAD nr ... zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ ...". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego. Wnioskiem z ... stycznia 2012r. spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów ... zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej 13 grudnia 1996r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi odpowiednio: 14% i 9,8%. Spółka wskazała, że błędnie zaklasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19, opierając się na Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA. Do pisma dołączyła m.in. kserokopię decyzji WIT o nr ..., specyfikacje z danymi technicznymi oraz Instrukcję obsługi dekoderów - Przewodnik użytkownika. Decyzją z ... marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze brzmienie kodu CN 8528 71 13 zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008r., dalej-WTC) oraz komentarz do ww. kodu ujęty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 112. s. 8 z 7 maja 2008r.) organ I instancji orzekł, że dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ ... importowane przez spółkę, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nie posiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 WTC. Po rozpoznaniu odwołania spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z ... grudnia 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że błędne jest stanowisko spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010r. (...), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiającą wymianę informacji z Internetem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994r. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany wprowadzone rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r. i nie obowiązują z mocą wsteczną ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną. Opierając się na powyższych wyjaśnieniach należało w ocenie organu odwoławczego uznać, iż klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli w dniu ... marca 2009r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem, jak wskazał organ, przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ – mając na uwadze, iż spór dotyczy klasyfikacji towaru do właściwego kodu CN tej samej podpozycji 8528 71 (kod CN 8528 71 13 albo kod CN 8528 71 19) – uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. W niniejszej sprawie sporna była natomiast kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem [....]" organ II instancji oparł się na publikacji Adama Urbanka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa, 2001. s. 70 i s. 135 i wskazał, iż nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności zakresów tych pojęć. Wobec tego w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem [...]" należało korzystać z jego wykładni językowej, co- jak podkreślił organ- znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu nie można było uznać za słuszne stanowiska spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Następnie organ II instancji odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...], opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji oraz wyjaśnienia spółki jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem, tj. urządzenie lub części realizujące funkcję konwersji sygnałów. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznaczało bowiem, zdaniem organu, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem [...], przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). W związku z powyższym, w ocenie organu, nie zostało spełnione kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13. Opierając się na brzmieniu Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13, organ II instancji wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “[...] z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierają m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia [...] lub Ethernet. Ponadto [...], które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny (na przykład zestaw składający się z set-top boksu i modemu zewnętrznego), są wyłączone z niniejszej podpozycji. Organ II instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera ... z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien, zdaniem organu, być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Organ wskazał, że za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boksy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19 (...). Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej nr ... z ... listopada 2011r., załączonej przez spółkę do akt sprawy na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, organ stwierdził, że spółka nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w stosunku do zgłoszeń celnych, które dokonane zostały przed datą wydania ww. WIT. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 236 ust. 1 WKC i art. 67 ust. 1 Prawa celnego organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa - kod TARIC 8528 71 19 - była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Wobec tego brak było, w ocenie organu, podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzenie postępowania organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości zadeklarowanej kwoty, brak było podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 6 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, a także połączenia spraw wymienionych w skardze w celu ich łącznego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 września 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu mechanizmem, który daje możliwość zapewnienia jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej, jest procedura prejudycjalna, w obecnym stanie prawnym przewidziana art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm. dalej-TFUE; wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957r., w skrócie TWE; wersja skonsolidowana, Dz. Urz. UE C 321 E z 29 grudnia 2006r., s. 37). Orzeczenia wstępne TS, w których interpretowane są przepisy prawa wspólnotowego, są przy tym, co do zasady, skuteczne ex tunc. W konsekwencji przepis prawa wspólnotowego, którego wykładnia była przedmiotem odpowiedzi TS na pytanie sądu krajowego, winien być interpretowany zgodnie z orzeczeniem Trybunału, począwszy od daty wejścia w życie tego przepisu, a nie od daty wydania wyroku przez TS. Skutkiem przyjęcia takiej zasady jest to, że orzeczenie wstępne TS znajduje zastosowanie do stosunków prawnych lub zdarzeń prawnych, które powstały lub wystąpiły przed datą orzeczenia wstępnego. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w powoływanym w sprawie wyroku z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz. U. L 256, s. 1), zmienionym, odpowiednio, rozporządzeniami Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. (Dz. U. L 286, s. 1), Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008r., Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009r. (Dz. U. L 287, s. 1) (zwanej dalej "CN"), nie definiuje ani pojęcia "modem", ani też pojęcia "dostęp do Internetu". TS wyjaśnił jednak, iż Uwagi (noty) wyjaśniające z 7 maja 2008r., obowiązujące w chwili dokonania przywozu spornego w postępowaniu głównym, zawierają wyjaśnienia co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji. W powyższym kontekście TS wskazał, iż Noty wyjaśniające do CN sporządzone przez Komisję nie posiadają wiążącej mocy prawnej. Brzmienie uwag wyjaśniających do CN powinno być zgodne z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu, zaś jeżeli okaże się, iż Uwagi (Noty) wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny być pominięte. W tym zakresie TS podniósł, że w pisemnych uwagach oraz w uwagach wygłoszonych na rozprawie Komisja wskazała, iż Uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Wyjaśniła w szczególności, że w ramach sporów ... pomiędzy Unią Europejską, a różnymi państwami zespół specjalny WTO przyjął szerszą definicję pojęcia "modem" niż definicja znajdująca się w Uwagach wyjaśniających z dnia 7 maja 2008 r. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 "modem dostępu do Internetu" oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Jak wskazał Sąd, sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji. W związku z powyższym, wobec wiążącej mocy orzeczeń TS, zawierających wykładnię prawa unijnego, Sąd uznał skargę za zasadną, wskazując, że zaprezentowana przez skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie WTC w zakresie podpozycji nr 8528 71 13 Nomenklatury Scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" jest zgodna z przywołanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości. Sąd podzielił pogląd TS, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN, dlatego należało odstąpić od ich zastosowania. W ocenie Sądu, organ II instancji naruszył art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, iż nie poddał analizie i nie zastosował powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 22 listopada 2012r., tj. przed wydaniem rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzył postępowanie w tym zakresie. Za nieuprawniony, zdaniem Sądu, należało jednak uznać zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Jak wskazał Sąd pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach Prawa celnego, jednak termin ten jest używany w przepisach WKC. Sąd podkreślił jednak, że w związku z tym, że Komisja nie może być uznana za organ celny w rozumieniu WKC, błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008r. nie może spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów Taryfy celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-boksów, a także przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skargi kasacyjne od wyroku Sądu I instancji złożyły obie strony postępowania. Skarżąca spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej odmawiającej zwrotu należności. Dyrektor Izby Celnej skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2014 r. sygn. I GSK 2100/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, NSA wskazał, że według Sądu I instancji w sprawie sporne jest to, "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych." NSA stwierdził, że zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko jest błędne. W sprawie nie chodzi o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez spółkę towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji [...]", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 [...], tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – [...]). Ponadto Sąd powinien ustalić, czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału. NSA wskazał, że według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych ([...] Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja [...] lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Z tych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji." Podsumowując, NSA uznał, że Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji wg ustawowego kryterium. Przy czym NSA dodał, że ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej. NSA zauważył także, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny, jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego NSA stwierdził, że dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd I instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Konkludując NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną wykładnię prawa oraz to, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. pełnomocnik organu złożył pismo procesowe zawierające podsumowanie argumentów przemawiających zdaniem organu za słusznością jego stanowiska. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. I GSK 2100/13 uchylił wyrok tutejszego sądu z 24 września 2013 r., sygn. V SA/Wa 732/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów ..., które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%). Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, stan faktyczny ustalony w postępowaniu celno-podatkowym został ustalony w sposób niepełny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder ..., zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Wskazując na powyższe elementy tego urządzenia nadal sporne pozostaje ustalenie jego właściwości. Sąd wskazuje, że każda ze stron postępowania wskazuje na inne cechy i właściwości tego urządzenia. Mianowicie organ podaje, że nie kwestionuje, iż podłączane do telewizora urządzenie ... umożliwia odtwarzanie wideo i dźwięku oraz przeglądanie stron internetowych wykorzystując do tego celu nie tylko sieć telefoniczną ADSL, ale również sieć Ethernet. Jednakże zauważa, że realizacja tych zadań jest możliwa włącznie wtedy, gdy do urządzenia zostanie zainstalowana karta sieciowa zapewniająca łączność z medium transmisyjnym. W przypadku korzystania z linii [...] funkcję tę realizuje [...] podłączony do gniazda [....]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej platforma sprzętowa i oprogramowania, opisana w specyfikacji technicznej urządzenia ... potwierdza, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane. Powyższe oznacza, że sporne urządzenie nie zawiera w sobie ani modemu, ani innego podzespołu, który zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Zatem nie zostało spełnione zarówno kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym urządzeniu, jak również kryterium możliwości dostępu do Internetu. Natomiast skarżąca wskazuje, że przedmiotowe dekodery są urządzeniami przeznaczonymi do dekodowania sygnałów telewizyjnych (telewizji naziemnej cyfrowej lub satelitarnej) oraz umożliwiają użytkownikowi dostęp do sieci Internet poprzez zastosowaną technologię Ethernet. Stwierdziła także, że technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewnia dwukierunkową wymianę danych. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przypadku sieci Ethernet karta sieciowa umożliwia połączenie do sieci i zapewnia pośrednictwo pomiędzy komputerem a fizycznym medium transmisyjnym. Natomiast na podstawie dostępnych informacji stwierdził, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby mogło spełnić funkcje, do której zostało skonstruowane. Mając powyższe na względzie trzeba wskazać, że wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Trzeba podkreślić, że po powyższym wyroku TSUE klasyfikacja towarowa winna być dokonana jedynie na podstawie uwag do sekcji lub działów CN, z pominięciem treści zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, organy orzekające winny były zbadać czy towar spełniał trzy kryteria "podpozycji [...]", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. W sprawie natomiast sporna jest właściwość importowanych urządzeń na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mianowicie, czy te urządzenia - po pierwsze - posiadają modem w sensie określonym powyższym wyrokiem TS, a po drugie, czy urządzenia te posiadają zdolność samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Powyższe zdaniem sądu winno zostać wykazane opinią biegłego specjalizującego się w tego typu urządzeniach. Na podstawie akt sprawy brak jest możliwości przyznania przez sąd racji jednej ze stron, gdyż stanowiska tych stron w zakresie właściwości urządzenia są ze sobą skrajnie sprzeczne. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia w zakresie właściwości urządzeń nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa, a odnoszą się do stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie nie został w pełni ustalony. Sąd stoi na stanowisku, że akta sprawy nie pozwalają na samodzielne ustalenie charakteru spornych urządzeń, gdyż to ustalenie obecnie wykracza poza granice określone w art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej. Ustalenie to wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej uwzględni powyższe stanowisko sądu i powoła biegłego w celu ustalenia właściwości spornego towaru. O przeprowadzeniu dowodu poinformuje skarżącą zgodnie z art. 190 § 1 o.p. Następnie po przeprowadzeniu dowodu z opinii wyda stosowaną w sprawie decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego sąd stwierdza, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji (wobec stwierdzenia dokonania niedostatecznych ustaleń faktycznych), zarzut ten jest przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego będzie możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmówienie skarżącej prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).