V SA/Wa 3294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. Z. – W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia ... września 2016 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez I.Z.W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "Organ odwoławczy" lub "Organ II instancji"), nr ..., z ... września 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik UC"), nr ..., z ... czerwca 2016 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., o nr nadwozia ..., rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.967 cm3, w wysokości 8.887,00 zł, Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zgodnie z umową z ... kwietnia 2011 r., Strona nabyła pojazd marki ..., o nr nadwozia ..., rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.967 cm3, za kwotę 12.000,00 euro od obywatela Niemiec – A.E. Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym wystawionym ... kwietnia 2011 r. na A.P., pojazd występował jako samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem, z dwoma miejscami siedzącymi. Rejestracji pojazdu dokonano na podstawie europejskiej homologacji typu samochodu osobowego nr ... . ... kwietnia 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ..., w którym uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, z liczbą miejsc do siedzenia/ogółem – dwa. ... czerwca 2011 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego z liczbą miejsc - dwa. ... kwietnia 2012 r. dokonano zmiany liczby miejsc siedzących w pojeździe z dwóch na pięć. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie uiszczona została akcyza na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem z ... lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr ... z ... czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.887,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... . Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr ... z ... września 2015 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie Dyrektor Izby zalecił organowi I instancji m.in. podjęcie działań w celu przesłuchania w charakterze świadka A.P. na okoliczność ustalenia na czyje zlecenie dokonywał on czynności związanych z przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju oraz czy był on obecny przy sporządzaniu umowy sprzedaży pomiędzy A. E. a Stroną, a jeśli tak, to gdzie nastąpiło podpisanie przedmiotowej umowy. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego oraz ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją nr ... z ... czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.887,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... . Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na postanowienia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 43, dalej: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a."), gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżona decyzja z ... września 2016 r. utrzymał decyzję Naczelnika UC w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby stwierdził, że to czy dany pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. W związku z powyższym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Dyrektor Izby zaznaczył, że ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki ... należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. W tym kontekście, Organ wskazał, że pojazd marki ... opuścił linię produkcyjną jako pięciomiejscowy samochód osobowy i powołał na dowód tego pismo ... z ... czerwca 2013 r. nr ... . Jego zdaniem, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód marki ... został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących - pięć. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, dokumenty rejestracyjne oraz dowód z przeprowadzonych oględzin samochodu. Dyrektor Izby podniósł, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki ... w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd ciężarowy. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest – zdaniem Organu - obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Dyrektor Izby zauważył, iż większość samochodów o tzw. nadwoziu uniwersalnym (np. VAN, KOMBI, SUV) ma przewidzianą przez producenta możliwość przewozu towarów po dokonaniu stosownej adaptacji wnętrza polegającej np. na złożeniu (lub wymontowaniu) siedzeń drugiego rzędu, tylnej kanapy w wyniku czego za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera powstaje równa przestrzeń do transportu towarów oraz swego rodzaju ściana biegnąca do wysokości okien bocznych, oddzielająca te dwie przestrzenie. Nie oznacza to jednak, iż po dokonaniu takiego przystosowania zmienia się również zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W dalszej części rozstrzygnięcia Dyrektor Izby podniósł w szczególności, że z umowy zakupu pojazdu z ... kwietnia 2011 r. wynika, że jej stronami byli: A.E. i I.Z.W., a rola A. P. sprowadzała się do kwestii pomocy A.E., który nie posługiwał się językiem polskim. Natomiast fakt, że podpisanie umowy miało miejsce na terytorium Polski, ma jedynie wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, który zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. W ten sposób Organ oddalił zasadniczy, wyrażony w odwołaniu zarzut "braku legitymacji biernej Skarżącej". Pismem z ... listopada 2016 r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania wobec Strony, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) brak wykonania wytycznych Dyrektora Izby Celnej w W. zawartych w decyzji z ... września 2015 r., uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z ... czerwca 2015 r. wskutek odwołania Skarżącej; 2) nienależytą staranność podczas ustalania stanu faktycznego skutkującą nieuwzględnieniem przez Organ braku legitymacji biernej Skarżącej oraz dowolną ocenę dowodów oraz pominięcie istotnych dowodów w sprawie; 3) zmianę podstawy prawnej, w oparciu o którą prowadzone było dotychczasowe postępowanie podatkowe; 4) przyjęcie błędnej wykładni przepisów będących podstawą do uznania pojazdu za pojazd ciężarowy, tj. naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p., nieposzanowanie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3, a także art. 104 ust. 8,9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, iż zarzuty zawarte w skardze są w istocie powtórzeniem zarzutów odwołania, do których Organ odniósł się już na etapie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca jest podmiotem obowiązanym do zapłacenia akcyzy za dokonanie zakupu wewnątrzwspólnotowego pojazdu oraz czy przedmiotowy samochód marki ..., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Strona. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu braku legitymacji biernej Skarżącej. Jej argumentacja w tym zakresie sprowadza się do próby udowodnienia, że kupcem auta na terenie Polski była nie ona, lecz A. P. Powyższe ma istotne znaczenie dla ustalenia osoby zobowiązanej do zapłacenia podatku akcyzowego, skoro z art. 101 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc taka która – w omawianej sprawie - nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zdaniem Sądu, analiza umowy kupna/sprzedaży spornego auta z ... kwietnia 2011 r., zawartej w Z., przesądza, że zobowiązaną do zapłacenia akcyzy będzie Skarżąca, nie zaś A. P. To Skarżąca jest stroną przedmiotowej umowy, a jej podpis widnieje na załączonej do akt sprawy kopii kontraktu (k. 7 akt administracyjnych). Umowa zawiera wszystkie wymagane dane: strony umowy, przedmiot umowy, cenę, datę i miejsce zawarcia. Umowa kupna/sprzedaży jest dokumentem, na podstawie którego przenoszone jest prawo własności do rzeczy w niej określonych. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań Podatnika, złożonych przy udziale męża M.W., w trakcie przesłuchania w dniu ... stycznia 2016 r., wynika, że A.P. jedynie pomagał obywatelowi niemieckiemu A.E. w sprzedaży nabytego przez Skarżącą pojazdu. Sam Podatnik podczas zeznania wskazał, że nie rozmawiał z A.E., gdyż porozumiewał się on wyłącznie w języku niemieckim. To, że niemieckie dokumenty rejestracyjne wystawione były na A.P. nie zmienia faktu, że właścicielem pojazdu był obywatel Niemiec A.E. i od niego Strona dokonała zakupu pojazdu, co zostało potwierdzone umową kupna/sprzedaży z ... kwietnia 2011 r. Tak więc zdaniem Sądu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonała I.Z.W. Natomiast fakt, że podpisanie umowy miało miejsce na terytorium Polski (...), ma jedynie wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, który zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. W tym miejscu wskazać należy, iż organy podatkowe podjęły wysiłki zmierzające do wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka A.P., aczkolwiek w wyniku przeszkód obiektywnych, ostatecznie do przesłuchania nie doszło. Sąd stwierdza, iż w świetle poczynionych pozostałych ustaleń, można i trzeba było uznać, iż osobą zobowiązaną do zapłacenia akcyzy w niniejszej sprawie jest Skarżąca, nie zaś A.P. Przechodząc natomiast do zasadniczego problemu w sprawie, zauważyć należy, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ..., był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji czy dokonana przez Stronę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W art. 100 ust. 4 u.p.a., ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy od samochodów osobowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przy czym, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 art. 3 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy zatem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Jak wskazano, stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bądź też nie. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów  poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. To, czy dany pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Tak zarysowany stan prawny należy odnieść do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd w Niemczech zarejestrowany był jako samochód ciężarowy, z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym. W polu nr 22 "Uwagi i wyjątki" umieszczono m.in. wpis "Usunąć tylne siedzenie, punkty mocowania dla siedzeń pasów bezp. ze ścianką działową za 1. rzędem siedzeń" (tłumaczenie tłumacza przysięgłego języka niemieckiego; zob. k. 12 akt administracyjnych sprawy). W dniu zakupu pojazdu przez Skarżącą, tj. ... kwietnia 2011 r. na terytorium kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu nr ..., w którym przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy, wielozadaniowy, z liczbą miejsc do siedzenia/ogółem - dwa. ... czerwca 2011 r. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. ... kwietnia 2012 r. dokonano zmiany liczby miejsc siedzących w pojeździe z dwóch na pięć. Zgodnie z oświadczeniem podmiotu ..., w pojeździe "(...) Zamontowano tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w miejscu fabrycznie do tego przeznaczonym. Kratę przesunięto za tylną kanapę". Dodatkowo, Pan ... w piśmie z ... maja 2016 r. wskazał, że w samochodzie zdemontowano ścianę odgradzającą przestrzeń osobową od ciężarowej odkręcając śruby mocujące i zamontowano ją za tylną kanapą na śruby w miejscach fabrycznych. Następnie, ... kwietnia 2012 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu po dokonanych zmianach, zakończonemu wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr ... . W opisie zmian dokonanych w pojeździe wskazano, że w samochodzie nastąpiła "Zmiana ilości miejsc z 2 na 5. Zamontowano tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa". ... października 2014 r. Podatnik sprzedał pojazdu na rzecz ... . ... maja 2015 r. w siedzibie Urzędu Celnego w G. przeprowadzono oględziny objętego postępowaniem pojazdu. Zgodnie z protokołem oględzin, przedmiotowy pojazd marki ... posiada nadwozie pięciodrzwiowe typu kombi (4 szt. drzwi wahadłowych + tylna klapa otwierana do góry), na całej długości przeszklone (tylne szyby przyciemnione). Wszystkie szyby opuszczane elektrycznie. Samochód posiada łącznie 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia kierowcy i pasażera regulowane automatycznie, siedzenia tylne rozkładane ręcznie. Pojazd wyposażony był w: 6 szt. poduszek powietrznych z przodu pojazdu; dwustrefową, automatyczną klimatyzację; tapicerkę siedzeń skórzaną (skóra licowa + zamsz), jednolita dla dwóch rzędów siedzeń; tapicerka pozostałych elementów w jednolitym kolorze, wycieraczki materiałowe (4 szt.); automatyczna skrzynia biegów; fabryczny komputer pokładowy; nawigację; ABS; czujnik deszczu; wielofunkcyjną kierownicę; hydrauliczną klapę bagażnika; 3 szt. popielniczek - 1 szt. z przodu pojazdu, 1 szt. na tylnych drzwiach; schowki w drzwiach przednich i tylnych; schowek pomiędzy siedzeniami przednimi i tylnymi z uchwytem na napoje i apteczką; nawiewy-z przodu pojazdu na desce rozdzielczej, dwa z tyłu pojazdu umiejscowione przy podłodze (nawiewy na nogi pasażerów), dwa w słupkach; 2 punkty oświetleniowe usytuowane w podsufitce - po 1 nad I i II rzędem siedzeń; 4 szt. uchwytów górnych; elektrycznie regulowane lusterka; 4 szt. głośników; aluminiowe felgi kół, czujniki parkowania - przód i tył. W tym samym dniu, tj. ... maja 2015 r. w siedzibie Urzędu Celnego w G. została przesłuchana w charakterze świadka ..., która zeznała, że od momentu zakupu nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian. Samochód w dniu zakupu wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód marki ... został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących - pięć. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, dokumenty rejestracyjne oraz dowód z przeprowadzonych oględzin samochodu. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma pismo ... Sp. z o.o. z ... czerwca 2013 r. nr ... (k. 22 akt administracyjnych), w którym wskazano expressis verbis, że sporny samochód "został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy". Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień nabycia prawa rozporządzania przez Stronę pojazdem jak właściciel tak, aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, WSA w Warszawie wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki ... w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przesądzają, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd ciężarowy. W państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Dla właściwej klasyfikacji samochodu w Nomenklaturze Scalonej istotne jest to, czy dokonaną przebudowę uznać należy za zmianę konstrukcyjną, a nadto czy nosiła ona charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi) oraz na czym ta przebudowa polegała a także czy zmieniła ona ogólny wygląd i cechy pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przebudowa pojazdu umożliwiająca jego rejestrację jako samochodu ciężarowego polegała wyłącznie na usunięciu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu ścianki działowej za pierwszym rzędem siedzeń. Nie sposób nie odnieść w tym miejscu wrażenia, że dokonywane zmiany miały charakter sztuczny, obliczony na uniknięcie obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Pośrednio świadczy o tym również następcza modernizacja samochodu dokonana w latach 2014-2015, która przywróciła mu niejako naturalną i właściwą funkcję, czyli spowodowała jego ponowne przystosowanie do przewozu osób. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że istotną cechą projektowanych samochodów jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej. Oparcie klasyfikacji samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Zmiana wyposażenia pojazdu (w sprawie demontaż tylnych siedzeń i montaż przegrody za I rzędem siedzeń), która nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniana tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1043/14). Dla wymiaru podatku nie jest ważne, że dany użytkownik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, a cechy te otrzymał w procesie produkcji. W tym miejscu, Sąd odnosi się do bezprzedmiotowego w świetle prowadzonego wywodu twierdzenia Skarżącej, że ... wykorzystywane było jako samochód ciężarowy w firmie męża Strony, będąc jednym z dwóch aut ciężarowych (s. 6 skargi). Reasumując zatem dokonane ustalenia, Sąd wskazuje, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki ... w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywały, iż był to pojazd przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonana "przebudowa" pojazdu, na którą wskazuje Skarżąca, nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były minimalne i całkowicie odwracalne (nie nosiła trwałego charakteru). W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń, prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369).