V SA/Wa 3302/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę. Wobec K. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Podatnik, Strona, Skarżąca) zostało przeprowadzone, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) nr [...] z [...] stycznia 2011 r., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę w 2008 r. działalności gospodarczej był towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. Nabycie tego paliwa udokumentowane było fakturami VAT, wystawionymi przez następujące podmioty: – PHU [...] D. P., ul. R. [...], [...] P., NIP [...]; – B. Sp. z o.o., [...] W., ul. I. [...], NIP [...]. Ilość paliw silnikowych podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w miesiącach: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r., wynosiła łącznie 293.450 litrów. W toku postępowania ustalono, że działalność obydwu ww. podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym podmioty te w ogóle nie dysponowały. PHU [...] D. P. nie uzyskał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie został także zarejestrowany przez organ podatkowy jako podatnik VAT czynny z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami oraz niezłożenie odpowiednich dokumentów i unikanie kontaktu z Urzędem Skarbowym. Natomiast z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynikało, że B. Sp. z o.o. nie prowadzi pod adresem że pod adresem Warszawa, ul. I. [...] działalności gospodarczej, a Spółce została wypowiedziana umowa najmu ww. lokalu z uwagi na brak regularnych płatności. Organ podatkowy poinformował również, że przedstawiciele Sp. z o.o. B. byli poszukiwani przez organy ścigania. Spółce tej cofnięto także koncesję na obrót paliwami ciekłymi ze względu na naruszenie art. 34 ust. 1 i 2 ustawy Prawo energetyczne oraz warunków 2.1.2 koncesji poprzez niewykonanie ciążącego obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych w latach 2006-2007 i 2008-2009. Dyrektor UKS decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do października 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, iż Podatnik wpisał do rejestru zakupu VAT w lutym, kwietniu, maju 2008 r. łącznie 53 faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego w łącznej ilości 181.300 litrów, na których jako sprzedawca figuruje PHU [...] D. P. oraz w lipcu, sierpniu, wrześniu 2008 r. 4 faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego w łącznej ilości 112.150 litrów, na których jako sprzedawca figuruje B. Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, iż transakcje sprzedaży oleju napędowego przez ww. podmioty na rzecz Podatnika nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, ponieważ dostawcy paliwa dla Spółki faktycznie nie prowadzili działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Potwierdzały to materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki za 2007 r. oraz w innych postępowaniach kontrolnych, w tym dotyczących D. P. oraz B. Sp. z o.o. Ponadto zostały wykorzystane dowody zgromadzone w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania wobec Strony. Na podstawie rzeczonych faktur wprowadzono do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia i jako wyrób akcyzowy, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.", tj. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Pismem z 22 września 2011 r. Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ II instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu e ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż PHU [...] D. P. i B. Sp. z o.o. wystawiały tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego organ uznał, że skarżąca spółka nie dokonywała zakupu paliwa od tych podmiotów, lecz z innych nieustalonych źródeł. Przesłuchany prezes Strony nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw paliwa, przekazując ogólnikowe informacje, zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą. Dyrektor IC stwierdził, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy nie było możliwe ustalenie kto faktycznie dokonał sprzedaży oleju napędowego. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 4 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., podkreślając przy tym, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tej sprawie było – zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 u.p.a. – nabycie przez podatnika oleju napędowego, od którego należny podatek nie został zapłacony. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia jak również poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS oraz stwierdzenia braku zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1. art. 4 ust. 3 oraz 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy warunków, które zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien spełnić, aby uniknąć konieczności samodzielnej zapłaty podatku akcyzowego; 2. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.); dalej: "O.p.", polegające na prowadzaniu postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, niewykazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby nałożyć na Spółkę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego; 3. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym w szczególności powołane powyżej, wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 646/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 62 ustawy podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy wynika, że czynnością objętą opodatkowaniem akcyzą jest sprzedaż towarów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym jako sprzedaż uznaje się w tym przypadku również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że każdy z podmiotów obowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Dopiero wykazanie, że należny podatek akcyzowy został już określony lub zadeklarowany zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka nabyła olej napędowy i zużyła go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co ustawodawca uznał za czynność sprzedaży, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego na rzecz skarżącej nie były B. Sp. z o.o. i PHU [...] D. P., którzy byli jedynie wystawcami faktur. Spółka nie wskazała faktycznego źródła pochodzenie oleju napędowego, ani nie wskazała dowodów umożliwiających organom podatkowym ustalenie źródła pochodzenia tego oleju, a w konsekwencji - ustalenia faktu zadeklarowania lub określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem. WSA w Warszawie podzielił przy tym prezentowaną w orzecznictwie tezę, że z art. 122 art. 187 § 1 O.p. spoczywający na organach prowadzących postępowanie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie jest nieograniczony, a podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rzeczą podatnika było zatem przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. Skarżąca w niniejszej sprawie nie przedstawiła takich dowodów. W takim wypadku to na niej ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym i zdaniem WSA, obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zużytej w analizowanych okresach podatkowych ilości oleju napędowego nie narusza ani przepisów art. 4 ust. 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt I GSK 1919/14z 8 września 2016 r. uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając ten wyrok, NSA w pierwszej kolejności zarzucił sądowi I instancji brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, a ponadto nazbyt uniwersalne i mało wnikliwe uzasadnienie wydanego wyroku, nie pozwalające na dokonanie jego kontroli przez sąd odwoławczy. Jednocześnie zwrócono uwagę, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego stosowanie przepisów podatkowych dotyczących nabycia towarów do sytuacji, która dotyczy sprzedaży towarów nie stanowi ich naruszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. W ocenie WSA w Warszawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca Spółka nabywała, posiadała i zużywała w toku prowadzenia działalności gospodarczej paliwo. Nie zadeklarowała ona ani nie uiściła podatku akcyzowego od tego paliwa. Spór natomiast dotyczy tego, czy była w ogóle do tego zobowiązana. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. W art. 4 ust. 5 u.p.a. została natomiast ustanowiona zasada tzw. jednofazowości opodatkowania akcyzą i stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przy czym oba te przepisy, ani również żaden inny, nie wskazują konkretnego etapu obrotu wyrobem akcyzowym, na którym można określić powstanie zobowiązania podatkowego. Brak jego powstania jest uwarunkowany jedynie wcześniejszym zadośćuczynieniem obowiązkowi podatkowemu. Zatem aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Aby się uwolnić od opodatkowania, należy wykazać, że podatek został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją i nie wystarczy tu jedynie wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. W zakreślonym granicami niniejszego postępowania czasie Skarżąca miała nabyć paliwo od dwóch podmiotów - PHU [...] D. P. i B. Sp. z o.o. Jednak zebrane w toku postępowania materiały pozwoliły na ustalenie, że oba te podmioty nie miały uprawnień do obrotu paliwami, nie posiadały stosownej infrastruktury i nie mogły skutecznie prowadzić takiej działalności. Ponadto zebrane materiały z postępowań podatkowych oraz karnych wykazały, że faktury dotyczące nabycia paliwa przez Skarżącą dokumentowały obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł i stanowiły próbę legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Zarówno Przedsiębiorstwo PHU [...] D. P. jak i B. Sp. z o.o. nie okazały bowiem, w toku prowadzonych z ich udziałem postępowań, dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. W tak ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania przez organy wobec Skarżącej przepisów art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. W niniejszej sprawie w dostateczny sposób udowodniono bowiem, że Skarżąca nabyła i posiadała wyrób akcyzowy w postaci paliwa, które następnie zużyła dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, czemu zresztą Skarżąca nie zaprzecza. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że nie może ostać się zarzut błędnej wykładni ww. przepisów art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. Stwierdzić bowiem należy, że z brzmienia ww. przepisów oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, że podmioty, od których nabyła paliwo, zapłaciły lub zadeklarowały podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów. Niezasadne są przy tym zarzuty, iż organy obarczyły Spółkę skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty. Postawa Skarżącej była w toku niniejszego postępowania pasywna, albowiem prezes Spółki albo oświadczał, że nie ma wiedzy co do kontrahentów, albo unikał udzielania jakichkolwiek informacji. Jak wynikało z treści jego zeznań, nie interesował się on, czy podatek VAT i akcyzowy od zakupionego paliwa zostały zapłacone. Nie interesował się również, kto faktycznie dostarcza mu paliwo. Organy oceniły taką postawę jako brak staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, zdaniem Sądu słusznie. Nie może tu być zatem mowy o przenoszeniu odpowiedzialności za cudze naruszenia prawa, albowiem w pierwszej kolejności to Skarżąca nie dopilnowała swoich interesów poprzez brak zainteresowania źródłem pochodzenia zakupionego paliwa. Ponownie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy było określenie zobowiązania podatkowego. Nie chodziło zatem o wykazanie uczestnictwa Spółki w nielegalnym obrocie paliwami, zresztą nie taki był zarzut. Wykazano natomiast, że spółka nie wypełniła obowiązku podatkowego, który ciążył na niej z tytułu nabycia i posiadania wyrobu akcyzowego, co do którego nie została wcześniej uiszczona akcyza. Przy tak zakreślonym przedmiocie postępowania, nie można uznać za zasadne zarzutu naruszenia przepisów art. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Istotnie, nie ustalono źródła pochodzenia paliwa, jednakże nie ustalono także, aby Skarżąca lub podmioty widniejące na fakturach sprzedaży, uiściły należny podatek akcyzowy (art. 4 ust. 3 u.p.a.) albo chociażby zadeklarowały jego wysokość lub jego kwotę określono na podstawie stosownych decyzji w dacie nabycia tych wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Te okoliczności faktyczne były istotne i wystarczające dla podjęcie kwestionowanego rozstrzygnięcia. Nie jest to – jak twierdzi Skarżąca – przerzucanie negatywnych konsekwencji braku dowodów na uiszczenie akcyzy na nią – lecz jedynie egzekwowanie przepisów prawa, w tym wypadku przepisów u.p.a. Skoro bowiem na żadnym etapie akcyza nie została uiszczona, obowiązek podatkowy ciąży na Spółce. Jak już wyżej wskazano, mogła ona uwolnić się od obowiązku, wykazując, że podatek został już uiszczony wcześniej, lecz nie uczyniła tego. Nieprawdziwe jest przy tym twierdzenie, że nie zebrano materiału dowodowego dotyczącego Spółki – istotne okoliczności tj. brak uiszczenia podatku akcyzowego lub złożenia właściwych deklaracji zostały ustalone w drodze postępowania kontrolnego. Natomiast okoliczności dotyczące kontrahentów Spółki ustalone zostały w oparciu o informacje i materiały pozyskane od innych właściwych organów podatkowych i karnych, które pozyskiwały informacje w ramach własnych działań. Ustalenia te były wiążące i nie zostały w żaden sposób obalone. Sąd ponownie chce tu podkreślić, iż podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, ze zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak także, że obowiązek organów nie jest w tym zakresie nieograniczony. Podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygniecie w sprawie, Skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Strona, która nie wykazała się wystarczającą przezornością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z kimś oferującym paliwo po niższych cenach i na zasadach jakie wynikają z ustaleń postepowania administracyjnego, nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania i przeprowadzania w sposób nieograniczony dowodów wykraczających poza dyspozycję normy prawnej wskazujące, że to na niej w ustalonych okolicznościach, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zresztą bez współpracy strony znalezienie takich dowodów może być, tak jak w tej sprawnie – niemożliwe do zrealizowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.