V SA/Wa 331/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... listopada 2014 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia ... sierpnia 2014 r. nr ... 2. zasądza na rzecz M. Sp. jawna z G. od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z ... listopada 2014 r., nr ... utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik UC) z ... sierpnia 2014 r., nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej. Wnioskiem z 9 lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w kwocie ...zł z tytułu eksportu łącznie 4 samochodów osobowych. Pismem z 16 lipca 2014 r. Naczelnik UC wezwał skarżącą do uzupełnienia złożonego wniosku o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych samochodów osobowych w terminie 7 dni. Wezwanie zostało doręczone 21 lipca 2014r. Odpowiadając na powyższe, skarżąca przy piśmie z 28 lipca 2014 r. przesłała oświadczenie ... S.A. w sprawie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego Opel Mokka oraz potwierdzenie odbioru towarów przez nabywcę ... AG. Postanowieniem z ... sierpnia 2014 r. Naczelnik UC pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Naczelnik UC wyjaśnił, że do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie uzupełniono wniosku o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, a zatem nie usunięto braków formalnych wniosku wskazanych w wezwaniu. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor IC zaskarżonym postanowieniem z ... listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UC z ... sierpnia 2014 r. Dyrektor IC wyjaśnił, że Naczelnik UC badając warunki formalne wniosku, stwierdził braki formalne, tj. brak dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Zauważył następnie, że procedura zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do złożenia wniosku na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Dyrektor IC podkreślił, że dopiero po tak przygotowanym wniosku oraz przedłożonych dokumentach organ może przejść do kolejnego etapu postępowania. W tej fazie organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest weryfikacja tych dokumentów oraz rozpoznanie sprawy. Dyrektor IC uznał, że Naczelnik UC prawidłowo w pierwszej kolejności rozpatrzył wniosek pod względem formalnym w związku ze stwierdzeniem, że wniosek skarżącej nie zawierał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora IC wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ naruszenie art. 233 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 1 i art. 169 § 4 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o pozostawieniu wniosku strony bez rozpoznania w sytuacji gdy strona uzupełniła w terminie i zgodnie z wymogami prawa dokumenty, do których uzupełnienia została wezwana, 2/ naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 (ordynacji podatkowej – dopisek Sądu) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę dowodów przedstawionych przez stronę na potwierdzenie faktu zapłaty akcyzy, 3/ naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez żądanie od strony uzupełnienia dokumentu, który został wydany przez organ I instancji i powinien być organowi znany z urzędu, 4/ naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie organu I instancji spełnia wymagania przewidziane przepisami prawa w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 109 ust. 3c i ust. 3d ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy przepisy te znajdują zastosowanie jedynie dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast nie mają zastosowania w postępowaniu o zwrot akcyzy, 2/ art. 107 ust. 3 upa w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 poprzez błędne rozumienie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy i w konsekwencji uznanie, że strona nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za samochody objęte wnioskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dopuszczalne jest pozostawienie wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodów osobowych bez rozpoznania w całości, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 o.p., w sytuacji gdy wniosek obejmuje kilka samochodów osobowych, a braki formalne wniosku dotyczą tylko części z nich. Zdaniem Dyrektora IC pozostawienie takiego wniosku w całości było zasadne. W opinii skarżącej pozostawienie wniosku bez rozpoznania było uprawnione ale tylko w stosunku do samochodów, co do których nie uzupełniono braków formalnych, w pozostałym zakresie wniosek powinien zostać rozpoznany merytorycznie. Sąd wskazuje, że z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa m.in. w sytuacji gdy nie zawiera wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (uchwała NSA z 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 o.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997, nr 3, poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997, nr 7-8, poz. 136). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Skarżąca, aby otrzymać zwrot akcyzy powinna złożyć wniosek o jej zwrot (na odpowiednim formularzu - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy. Przechodząc do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że między stronami brak jest różnic co do ustalenia, że do pierwotnego wniosku z 15 lipca 2014 r. o zwrot akcyzy, skarżąca nie załączyła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za cztery samochodów osobowych tj. za samochody marki Opel Mokka, Chevrolet Trax oraz dwa samochody marki Kia Sportage. Dowody te jak wskazano wyżej – są wymagane przez przepis art. 107 § 4 u.p.a. W tej sytuacji Naczelnik UC na podstawie art. 169 § 1 O.p. zasadnie pismem z 16 lipca 2014 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o dokumenty potwierdzającą zapłatę akcyzy oraz zapłatę za dostawę wewnątrzwspólnotową za ww. samochody. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie uzupełniła brak formalny wniosku co do samochodu Opel Mokka przesyłając oświadczenie ... S.A., a co do pozostałych samochodów nie nadesłania żądanego dowodu, zatem pozostała bezczynna. W tej sytuacji Naczelnik UC powinien był zastosować instytucję pozostawienia bez rozpatrzenia z art. 169 O.p. ale tylko do co do części wniosku dotyczącej samochodów Chevrolet Trax oraz dwóch samochodów marki Kia Sportage. Oznacza to, że w zakresie pojazdu Opel Mokka objętego wnioskiem Naczelnik UC powinien był rozpoznać wniosek merytorycznie. Przedstawione stanowisko wynika z tego, że nie było przeszkód prawnych, aby skarżąca co do każdego z samochodów złożyła oddzielny wniosek o zwrot akcyzy i w stosunku do tak złożonego wniosku byłyby prowadzone cztery oddzielne postępowania podatkowe. W związku z tym złożenie przez skarżącą jednego wniosku dotyczącego czterech samochodów nie może powodować, że brak formalny części z nich powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w całości. Tym bardziej, że organ podatkowy posiada niezbędne dane, oddzielne dla każdego z czterech samochodów (co do numeru i daty faktury, nazwy i adresu odbiorcy, typu i numeru VIN samochodu, kwoty akcyzy do zwrotu, numeru i daty faktury zakupu, dokumentu CMR (p. załącznik do wniosku o zwrot akcyzy) i wymagane załączniki co do samochodu Opel Mokka, aby podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie złożonego wniosku. Sąd stoi także na stanowisku, że na podstawie art. 169 O.p. istnieje możliwość pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w części. Przepis ten co prawda w sposób ogólny w § 1 i 4 stanowi, że "(...) niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia" (§ 1), "organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (...)", a więc odnosi się do całego wniosku. Niemniej jednak w swej treści nie zabrania pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w części. Sąd podkreśla, że praktyka organów podatkowych zaakceptowana przez orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosuje instytucję pozostawienia podanie bez rozpatrzenia także w części (p. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 2052/13 z 11 marca 2013 r.; WSA w Opolu I SA/Op 198/05 z 26 października 2005 r.; pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że w podobnym zabiegu legislacyjnym tj. w przypadku stosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (z art. 247 § 1 O.p.) ustawodawca także ogólnie wskazuje, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (...)", to jednak przyjmuje się, że na gruncie tych przepisów stwierdzenie nieważności decyzji w części jest dopuszczalne (tak w "Ordynacji podatkowej – Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek LexisNexis, W-wa 2010, str. 931). Reasumując sąd stwierdza, że brak było podstaw do tego aby pozostawić wniosek skarżącej bez rozpatrzenia w całości. W związku z tym wydane w sprawie postanowienie Naczelnika UC i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora IC naruszają art. 169 O.p. i należało je uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik UC powinien wniosek o zwrot akcyzy rozpoznać merytorycznie w zakresie samochodu osobowego marki Opel Mokka, a w części dotyczącej samochodów Chevrolet Trax oraz dwóch samochodów marki Kia Sportage pozostawić wniosek bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia braku formalnego. Z podanych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).