V SA/Wa 3317/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] sierpnia 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący w dniu 16 listopada 2009 r. nabył w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki Audi A6 AVANT 3,0 Quatro, pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę 22.000 euro. Zgodnie z [...] dowodem rejestracyjnym pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego w dniu 9 sierpnia 2007r. jako samochód osobowy. W dniu 22 września 2009r. na terytorium N. dokonano przebudowy ww. pojazdu, która polegała na ograniczeniu liczby miejsc siedzących z 5 do 2 oraz demontażu pasów bezpieczeństwa i tylnego siedzenia. Dokonano także montażu za pierwszym rzędem siedzeń ściany oddzielającej i płyty podłogowej. W [...] badaniu technicznym oznaczono pojazd jako samochód ciężarowy zamknięty ze skrzynią. W dniu 6 listopada 2009r. dokonano ponownej rejestracji tego pojazdu w N., oznaczając go tak jak w badaniu technicznym. Następnie samochód po jego przemieszczeniu w dniu 23 listopada 2009r. do kraju został sprzedany w dniu 25 listopada 2009r. F. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji w kraju w dniu 9 grudnia 2009r. i dla potrzeb przepisów ruchu drogowego został oznaczony jako samochód ciężarowy. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe) Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie zapłacił akcyzy. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.859 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez Podatnika pojazd stanowi samochód osobowy i należy zakwalifikować go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wyjaśnił, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. Naczelnik UC wskazał na przejawy cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 i stwierdził, że z ustalonych okoliczności wynika, iż samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych. Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik UC określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) przyjmując za kwotę opodatkowania kwotę ujawnioną na dokumencie zakupu nr [...] z [...] listopada 2009r., tj. 22.000 euro (90.642,20 zł wg kursu z dnia przemieszczenia – oświadczenie Strony). Następnie, od tak określonej podstawy opodatkowania organ obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 16.859 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Strony Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Jaką datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę 23 listopada 2009r., wynikającą z wyjaśnień Podatnika zawartych w piśmie z 15 kwietnia 2014r. Ustalając obiektywne przeznaczenie spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor IC powołał się na pismo przedstawiciela producenta V. Sp. z o.o. z 29 kwietnia 2014 r. i wskazał, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, kategorii homologacyjnej M1. Posiadał całkowicie przeszklone 5- miejscowe, 5-drzwiowe nadwozie kombi. Wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane. W samochodzie nie było stałej przegrody. Stwierdził, że z [...] dokumentów rejestracyjnych (pole Teil I i Teil II) wnika, że sporny pojazd posiadał europejską homologację typu nr [...]. Zgodnie z informacjami dostępnymi na publicznej stronie duńskiego urzędu ds. ruchu drogowego jest to homologacja typu pojazdu zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu pasażerów, kategorii M1. Wyjaśnił, że kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd pojazdy marki AUDI A6 był 5-miejscowym, 5-drzwiowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi. Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: ABS; sześciu poduszek powietrznych; czujników deszczu i czujników zmierzchowych świateł; welurowych dywaników z przodu; dźwigni zmiany biegów obszytej skórą; elektrycznie podnoszonych szyb bocznych przód/tył; elementów dekoracji wnętrza z aluminium; układu stabilizacji toru jazdy (ESP); aluminiowych felg; regulowanych manualnie foteli przednich; klimatyzacji automatycznej; lampek do czytania przód/tył; lusterek bocznych ogrzewanych i regulowanych elektrycznie; progresywnego wspomagania kierownicy Servotronic; radia z CD; relingów dachowych; sygnalizacji niezapiętych pasów bezpieczeństwa; systemu MMI basie; barwionych szyb; świateł przeciwmgielnych; tapicerki tkaninowej; składanych i dzielonych oparć tylnej kanapy. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności 3 litrów i mocy 171 kW (233 kM), przenoszony na obie osie za pośrednictwem 6-stopniowej automatycznej skrzyni biegów (Quattro, Tiptronic). Organ II instancji wyjaśnił, że jak wynika z [...] dokumentów rejestracyjnych Teil I i Teil II (pole B) samochód AUDI A6 został po raz pierwszy zarejestrowany w państwie członkowskim w dniu 9 sierpnia 2007 r. i w ocenie Dyrektora IC, został zarejestrowany jako samochód osobowy. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, iż dopiero w dniu 22 września 2009 r. w N. dokonano przebudowy spornego pojazdu do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym - co potwierdza [...] badanie techniczne. Przebudowa ta polegała na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do 2 (pole "S.1" badania). Tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa zdemontowano, a za siedzeniem kierowcy i pasażera obok zamontowano ścianę oddzielającą oraz płytę podłogową zamontowaną na stałe (pole "22"). W [...] badaniu technicznym oznaczono sporny pojazd jako samochód ciężarowy zamknięty ze skrzynią. Organ II instancji wskazał, że z załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika że pojazd posiadał całkowicie przeszklone, 5- drzwiowe nadwozie typu kombi. Wszystkie drzwi pojazdu otwierały się. Całe wnętrze pojazdu było wyłożone jednolitą tapicerką boczną (przestrzeń osobowa, boczki drzwi i przestrzeń bagażowa, na boczkach drzwi ozdobne elementy aluminiowe). We wnętrzu znajdował się jeden rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa (siedzenie kierowcy i pasażera obok, pomiędzy siedzeniami znajdował się podłokietnik i uchwyty na napoje, tapicerka tkaninowa). Pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów. Za siedzeniem kierowcy i pasażera obok umiejscowiona była przegroda zintegrowana (stanowiąca całość) z wypłaszczeniem części towarowej (płyty pokrywającej podłogę samochodu). Przegroda i wypłaszczenie podłogi wykonano z płyt wiórowych skręconych wkrętami. Ze zdjęć nie wynika w jaki sposób przymocowano przegrodę i wypłaszczenie podłogi do nadwozia samochodu. W płycie wypłaszczającej podłogę przestrzeni towarowej nie było punktów do mocowania przewożonego ładunku. Boki przestrzeni towarowej były wykończone tapicerką jak w części osobowej. Do przestrzeni towarowej były nawiewy wentylacji. Dyrektor IC zauważył również, że w dniu 6 listopada 2009 r. dokonano ponownej rejestracji tego pojazdu w Niemczech, jako samochód ciężarowy zamknięty ze skrzynią (pole J Teil I i Teil II), jednak z 5 miejscami siedzącymi (pole S.1 Teil I). Tylne siedzenia i pasy zostały zdemontowane, a za siedzeniem kierowcy i pasażera obok zamontowano ścianę oddzielającą oraz płytę podłogową zamontowaną na stałe (pole 22 Teil I). Dopuszczalna prędkość maksymalna pojazdu wynosiła 242 km/h (pole 22 Teil I). Masa całkowita pojazdu wynosiła 2.455 kg (pole F.1 i F.2 Teil I), a masa własna wynosiła 1.935 kg (pole G Teil I) - stąd ładowność wynosiła 520 kg. Ponownej rejestracji pojazdu AUDI A6 dokonano na podstawie europejskiej homologacji typu nr [...] (pole K Teil I i Teil II), a więc pojazdu zaprojektowanego i wyprodukowanego do przewozu pasażerów kategorii homologacyjnej M1. Dyrektor IC zwrócił uwagę, że z powyższego wyłaniają się rozbieżności co do liczby miejsc siedzących, w które pojazd był wyposażony. W dniu przebudowy było ich 2, natomiast w dniu ponownej rejestracji było ich 5. Nadto w dokumentach potwierdzających przebudowę (badanie techniczne z 22 września 2009 r.) oraz ponowną rejestrację (Teil I) wskazano, że tylne siedzenia i pasy zostały zdemontowane, a za siedzeniem kierowcy i pasażera obok zamontowano ścianę oddzielającą oraz płytę podłogową zamontowaną na stałe. Jednakże organ odwoławczy doszedł do przekonania, że przebudowa pojazdu w N. w dniu 22 września 2009 r., mimo usunięcia siedzeń z tyłu i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa, nie doprowadziła do trwałego unieczynnienia punktów kotwiczenia siedzeń z tyłu. Niewątpliwie nie spowodowały takiego unieczynnienia zamontowane w samochodzie przegroda i wypłaszczenie podłogi (wykonane z płyty wiórowej i skręcone wkrętami). Stąd [...] organ rejestrując samochód uznał go za 5- miejscowy. Właściwie posiadał dwa fotele z przodu oraz miejsca kotwiczenia tylnej kanapy. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również okoliczność, że w dniu 6 listopada 2009 r., dokonując ponownej rejestracji samochodu, pozostawiono nadaną na etapie produkcji homologację typu pojazdu zaprojektowanego i wyprodukowanego do przewozu pasażerów o nr [...]. Była to homologacja kategorii M1, do której zalicza się pojazdy wielozadaniowe AF. Na przeciw powyższemu rozumowaniu nie stoi użyte w [...] dokumentach rejestracyjnych określenie (klasyfikacja): samochód ciężarowy zamknięty ze skrzynią. Organ II instancji wskazał, że pojazd samochodowy objęty kategorią homologacyjną M1 (zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy) może być równocześnie uznany w rozumieniu art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, w zasadzie za ciężarowo-osobowy, jeżeli spełni warunki tj. konstrukcja samochodu umożliwia przewóz ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Poddany ocenie pojazd AUDI A6 był właśnie takim samochodem ciężarowo-osobowym. Dyrektor IC zauważył także, że pojazd został sprzedany w dniu 25 listopada 2009 r. i następnie zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 9 grudnia 2009 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruch drogowym, m.in. na podstawie [...] dokumentów rejestracyjnych. Podkreślił także, że w dniu 23 grudnia 2009 r. pojazd poddano w Polsce badaniom technicznym, z których wynika, że pojazd ten oznaczono jako samochód ciężarowy z 5 miejscowym nadwoziem. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosiła 2.455 kg, masa własna zaś 1.935 kg, stąd ładowność samochodu to 520 kg. Następnie, jak podał organ, w dniu 14 stycznia 2010 r. pojazd poddano ponownym badaniom technicznym. W wydanym zaświadczeniu nr 299/2010 uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem van. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosiła 2.455 kg, masa własna zaś 1.935 kg, a ładowność 520 kg. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora IC pomiędzy dniem przeprowadzenia pierwotnego badania technicznego (23 grudnia 2009 r.), a dniem 14 stycznia 2010 r. doszło w Polsce do kolejnej przebudowy samochodu. Zakres tej przebudowy organ ustalił w oparciu o [...] badanie techniczne z 22 września 2009 r. (załączona dokumentacja fotograficzna) oraz na podstawie późniejszej przebudowy z 11 stycznia 2011 r. (dokonana przez P.). Mianowicie, w dniu 22 września 2009 r. zdemontowano w samochodzie AUDI A6 tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zamontowano przegrodę z wypłaszczeniem podłogi, wykonane z płyty wiórowej. Natomiast przed datą 14 stycznia 2010r. zdemontowano istniejącą w [...] i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (istniała ona w dniu 23 grudnia 2009 r. - data pierwszego badania technicznego w Polsce) przegrodę wykonaną z pływy wiórowej, a w jej miejsce wstawiono przegrodę wykonaną z metalowych prętów. Pozostawiono jednak wykonane z płyty wiórowej wypłaszczenie podłogi części towarowej (wyjaśnienia wykonawcy kolejnej przebudowy w Polsce), a także metalowe elementy płyty podłogowej (mocowanie wypłaszczenia do podłogi samochodu), co potwierdza badanie techniczne z 14 stycznia 2011r. Zdemontowano również tapicerkę z boków przestrzeni ładunkowej, zastępując ją płytami. Nadto miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń zabezpieczono dającymi się wykręcić śrubami. Dyrektor IC stwierdził, że po przeprowadzeniu badania technicznego z 14 stycznia 2010 r. sporny pojazd w dniu 29 stycznia 2010 r. zarejestrowano jako 2-miejscowy samochód ciężarowy. Wyjaśnił również, że samochód ten był następnie przedmiotem kolejnych operacji gospodarczych (był on od tej daty trzykrotnie był sprzedany). Organ odwoławczy także ustalił, że w dniu 11 stycznia 2011 r., ponownie dokonano jego przebudowy (oświadczenie P. z 11 stycznia 2011 r.). Pojazd AUDI A6 stal się samochodem ciężarowym (ciężarowo- osobowym) w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem kombi. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosiła 2.455 kg. masa własna zaś 1.945 kg. a ładowność 510 kg (zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 195/195/2011 z 14 stycznia 2011 r.). Zauważył również, że w dniu 9 maja 2014 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu w wyniku których stwierdzono, że samochód posiadał nadwozie typu kombi 5-drzwiowe - jedną zamkniętą, całkowicie przeszkloną bryłę (szyby od słupka B nadwozia i szyba tylna przyciemniane, szyby w drzwiach bocznych elektrycznie podnoszone). We wnętrzu stwierdzono 5 miejsc siedzących (układ 2+3), 5 pasów bezpieczeństwa i 5 zagłówków. W samochodzie nie stwierdzono stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń stwierdzono metalową kratkę wpiętą w otwory w podsufitce po obu stronach nadwozia. Podsufitka i wykładzina jednolita na całej długości pojazdu. Siedzenia jednolicie tapicerowane. Pojazd posiadał skórzana tapicerkę siedzeń, chromowane elementy wykończenia wnętrza, automatyczną skrzynię biegów, 4 uchwyty górne dla pasażerów, kierownicę z panelem sterującym, poduszki powietrzne z przodu i tyłu, dwupunktowe oświetlenie wewnętrzne, centralny zamek, elektrycznie regulowane i podgrzewane lusterka, radio z CD. automatyczną 2-strefową klimatyzację, głośniki w przednich i tylnych drzwiach, popielniczki z przodu i w tylnych drzwiach bocznych, nawiewy powietrza z przodu i w tylnej części, dywaniki materiałowe, komputer pokładowy, podłokietnik ze schowkiem z przodu, uchwyty na kubki z przodu i tyłu, przednie fotele regulowane elektrycznie, w podłodze bagażnika uchwyty do mocowania ładunku. Ostatni właściciel pojazdu wyjaśnił, że od dnia zakupu w samochodzie żadnych zmian nie dokonywał. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IC - który zestawił powyższe wyniki oględzin z historią pojazdu na wcześniejszych etapach użytkowania – sporny pojazd mimo dwukrotnej przebudowy w Polsce nadal posiada cechy typowe dla samochodu osobowego. Opisanymi zmianami nie zmieniono bowiem rodzaju nadwozia, nie usuwano bocznego oszklenia. Nadal pozostała automatyczna klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, elektrycznie podnoszone szyby boczne, alufelgi i relingi dachowe. Dlatego też organ II instancji stwierdził, że AUDI A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M, z 5-drzwiowym, 5- miejscowym nadwoziem. Był on wyposażony komfortowo, na co wskazuje choćby obecność automatycznej klimatyzacji, automatycznej skrzyni biegów, czy elektrycznie podnoszonych szyb bocznych w drzwiach. Tak też został pierwotnie zarejestrowany w dniu 9 sierpnia 2007 r. w [...]. Natomiast dokonane zmiany w pojeździe skutkowały tylko zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy oraz koniecznością wydania nowego dowodu rejestracyjnego (wydany w dniu 6 listopada 2009 r.). W wyniku przebudowy ograniczono tylko liczbę miejsc siedzących do dwóch poprzez demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Pozostawiono jednak punkty kotwiczenia tylnych siedzeń. Wykonano także za siedzeniem kierowcy i pasażera przegrodę z płyty wiórowej i wypłaszczenie podłogi. Żadnych innych zmian w wyposażeniu pojazdu, w ocenie Dyrektora IC nie dokonywano (zmiany w wyposażeniu tylnej części pojazdu nastąpiły dopiero w Polsce podczas kolejnych przebudów). Powyższe powoduje, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu, na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Tym samym jest on samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i jako taki podlega akcyzie. Ustosunkowując się do zarzutów organ stwierdził, iż prawidłowo został ustalony stan faktyczny, gdyż od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do pozycji HS 8703. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC, zarzucając jej naruszenie: przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niezasadne stwierdzenie, iż samochód zakupiony przez Podatnika był samochodem osobowym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, pomimo iż z przedstawionych przez Stronę dowodów wynika w sposób jednoznaczny, że pojazd ten w chwili jego nabycia był samochodem ciężarowym i jako taki winien być przyporządkowany do kodu CN 8704, nie podlegając podatkowi akcyzowemu, przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przedstawionych przez Stronę dowodów wskazujących, że zakupiony samochód był pojazdem ciężarowym. Skarżący podkreślił, że zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, dokumenty zakupu pojazdu, a także ocena techniczna w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zakupiony pojazd był samochodem ciężarowym. Strona przy zakupie samochodu otrzymała dokument urzędowy wystawiony przez właściwy [...] organ administracji, z którego wynika, iż samochód był pojazdem ciężarowym. Powyższe w ocenie Podatnika przesądza, że nabył on samochód ciężarowy a nie osobowy, gdyż w chwili jego nabycia miał trwałą przegrodę oddzielającą przedział osobowy od części bagażowej, przeznaczony był technicznie do przewozu ładunków i był zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy i jako taki został przez Stronę nabyty. W jego ocenie nie było jego obowiązkiem zlecanie specjalistycznej ekspertyzy na okoliczność, czy samochód w interpretacji polskiego organu podatkowego jest pojazdem ciężarowym, gdyż działał on w zaufaniu do dokumentów urzędowych, w myśl których pojazd był samochodem ciężarowym. Zdaniem Skarżącego skuteczne uznanie samochodu za pojazd osobowy, wymagałoby równocześnie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ administracji innego państwa Unii Europejskiej, zgodnie z którą pojazd jest samochodem ciężarowym. Przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania Wandy Sosińskiej, która zleciła dokonanie demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od części bagażowej, a także oględziny pojazdu (przeprowadzone po kilku latach od daty jego nabycia), są dowodami niewystarczającymi do dokonania odmiennej interpretacji przepisu art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, aniżeli prezentowana przez Podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Audi A6, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą dokonane zmiany w pojeździe i przedłożone przez niego dokumenty – [...] dowód rejestracyjny pojazdu, karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą : - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Potwierdzeniem powyższego są także Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C z 2007r., nr 74 s. 1). Komisja Europejska 31 marca 2007 r. (Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 z 6 maja 2011 r., s. 1) wydała zmieniającą uszczegóławiającą Notę wyjaśniającą do CN 8703, w której "Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli (niezależnie od tego czy– dopisek sądu) posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych." Powyższa wskazuje na sposób wykładni przepisów dotyczących Wspólnotowej Taryfy Celnej. W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą właśnie Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Natomiast jednolitemu stosowaniu Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Zatem konkludując trzeba wskazać, że Noty wyjaśniające do HS czy też CN przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Przechodząc z powrotem do meritum sprawy należy zauważyć, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (Niemcy) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy i wypłaszczonej podłogi. W samochodzie zdemontowano także siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Wbrew twierdzeniom Strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku [...], nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe Sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie przegrody za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego (patrz [...] dokumenty związane z rejestracją pojazdu), podlegająca demontowaniu podłoga oraz przegroda z płyty oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak - poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie przegrody i podłogi, które jak już wspomniano nie noszą cech trwałych, niezmiennych i mogą być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika - nie wpływaj na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza, wentylacja i klimatyzacji itp. szerzej wskazane w zaskarżonej decyzji. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego ustaleń tych dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdziły także oględziny tego pojazdu i protokół przesłuchania obecnego właściciela. Mimo dokonania tych oględzin po 4 latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego organ II instancji dokonał szczegółowej analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (w każdym ich aspekcie) oraz dokumentacji fotograficznej i ustalił jak dany pojazd wyglądał i jakie posiadał cechy zarówno w dacie: wyprodukowania i pierwszej rejestracji w Niemczech, dokonania zmian na terytorium N. i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz późniejszych zmian dokonanych na terenie kraju. Ustalenia te należy uznać za w pełni poprawne i co najważniejsze wynikające z konkretnie wskazanych dowodów. Skarżący natomiast w żaden sposób tym ustaleniom nie zaprzeczył. Skarżący oprócz powołanego zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie wskazuje na żadne elementy, które różniły by ten pojazd od pojazdu przez niego nabytego. Wskazywane elementy wyposażenia (przegroda, podłoga) oraz brak foteli drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa organ prawidłowo ocenił w kontekście poz. 8703 CN, uznając, że nie mają ona wpływu na klasyfikację tego pojazdu do tej pozycji. Organ jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdu nie uległ zasadniczej zmianie pozwalającej na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8704 CN. Potwierdza to również elektroniczny katalog Eurotax, którym posłużył się Dyrektor IC. Organ odwoławczy bowiem w celu ustalenia wyposażenia pojazdu posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży. Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wyposażanie to wprost wskazują, że sporny samochód jest samochodem osobowym. Wskazując na powyższe należy ponownie podkreślić, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest także najnowsze rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L z 2015, nr 4, s.13), gdzie pojazd zaklasyfikowany do kodu 8703 32 90 został opisany jako używany, kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV) z napędem na cztery koła, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 2 000 cm3, pięciobiegową ręczną skrzynię biegów oraz jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2 330 kg; jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 700 kg. Ponadto pojazd ten ma jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego). Podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu. Jest on wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich, jak i tylnych szyb bocznych. Pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne. Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w tym rozporządzeniu klasyfikacja wyznaczona została przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 90. Wykluczono jednocześnie klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdy do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne. Mając na względzie powyższe rozporządzenie, które nie było i nie mogło być stosowane przez organy, ale może i powinno stanowić dodatkową okoliczność pomocną przy interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej, to trzeba wskazać, że organy w sposób prawidłowy zaklasyfikowały sporny pojazd. Wygląd bowiem pojazdu i łatwa odwracalność dokonanych zmian w wyglądzie zewnętrznym pojazdu powodują, że winien być on uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie mają istotnego wpływu na klasyfikację taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powołuje się Skarżący, a z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Organ zatem nie kwestionował, że dla celów przepisów o ruchu drogowym pojazd ten jest samochodem ciężarowy. Jednakże dla celów podatku akcyzowego te dowody nie mają takiego znaczenia. Powyższe dokumenty stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W tym miejscu trzeba ponownie podkreślić, że legalna definicja samochodu osobowego znajduje się w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na brak jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71). W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Zatem załączone dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogły zmienić powyższego stanowiska. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Z powyższych powodów dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W powyższym kontekście brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa, o czym była mowa wyżej, wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Dlatego też bezzasadne są zarzuty Skarżącego wskazujące na konieczność uwzględnienia charakteru pojazdu wskazanego w dokumentach rejestracyjnych tego samochodu. Organ rejestrujący pojazd ma bowiem jedynie kompetencje do jego rejestracji. Natomiast pozbawiony jest kompetencji do orzekania w zakresie podatków. Podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonej ustawami. Skarżący nie zwrócił się do żadnego z organów posiadających kompetencje w zakresie podatku akcyzowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie jego wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. W związku z tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadniony. Również nie ma żadnych podstaw prawnych do wyeliminowania decyzji o rejestracji, gdyż rozstrzyga ona jedynie o charakterze pojazdu dla potrzeb ruchu drogowego, a nie dla potrzeb podatku akcyzowego Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny informacji z 29 kwietnia 2014r. przedstawionej przez przedstawiciela producenta. Powyższa informacja wskazująca, że m.in. Audi A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy - kategorii M1, 5 miejscowy, nadwoziem kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych, 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Biorąc pod uwagę informację przedstawiciela producenta i z elektronicznego katalogu Eurotax (z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu) oraz informację o dokonanych zmianach w pojeździe (w tym m.in. dokumentację fotograficzną, dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, oględziny, wyjaśnienia) - zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów. Organy orzekające, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie odrzuciły dokumentów urzędowych, lecz je oceniły. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony pojazd jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszony art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy - skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.