V SA/Wa 3338/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości; oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Województwo M. (dalej także "Skarżący", "Strona") jest decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z [...] października 2016 r. nr [...]: 1) uchylająca decyzję Wojewody M. z [...] czerwca 2016 r. nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej dotyczącej określenia terminu, od którego należy naliczać odsetki i wskazująca podstawę prawną i datę, od której są liczone odsetki oraz 2) w pozostałej części utrzymująca decyzję Wojewody M. z [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą do zwrotu do budżetu państwa części dotacji celowej udzielonej Województwu M. w roku 2013 na realizację zadania pod nazwą "[...]" jako pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 46.229,40 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] listopada 2012 r. zawarta została między Wojewodą M. a Skarżącym umowa, na mocy której Skarżący miał zrealizować projekt : [...] przy pomocy i udziale [...] Z. w K. Umowa ta została zawarta na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych oraz w związku z wykazem zadań przewidzianych do sfinansowania w ramach Programu ochrony przed powodzią w dorzeczu górnej Wisły. W celu realizacji wymienionego zadania, po przeprowadzeniu postępowania o zamówienie publiczne, Skarżący zawarł [...] sierpnia 2012 r. umowę z firmą A. ("Wykonawca"). Ponieważ Wykonawca nie wywiązał się z zawartej umowy w ustalonym terminie, tj. do 30 listopada 2012 r., a jako nowy termin ostatecznego zakończenia w całości prac podał dzień 31 stycznia 2013 r., zawarta w dniu [...] listopada 2012 r. umowa dotacji między Wojewodą a Skarżącym nie została zrealizowana. Nie doszło również do przedłużenia jej obowiązywania na rok 2013. Projekt został ujęty w zaakceptowanej przez Komitet Sterujący aktualizacji planu rzeczowo - finansowego Programu na rok 2013. Decyzją Ministra z [...] lutego 2013 r. przyznane zostały środki z rezerwy celowej budżetu państwa w wysokości 256.831 zł na realizację przedmiotowego projektu. Protokołem zdawczo - odbiorczym nr [...] z [...] lutego 2013 r. dokonano odbioru końcowego zadania pn.: "[...]". Wartość odebranych prac projektowych określono na poziomie 256.830,87 zł i na taką kwotę Wykonawca wystawił nabywcy – M. w K. - fakturę VAT z [...] marca 2013 r. Notą księgową z dnia [...] marca 2013 r. M. w K. obciążył Wykonawcę kwotą 46.229,40 zł tytułem kary umownej za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy, zgodnie z § 8 pkt 1 umowy z 10 sierpnia 2012 r. M. w K. [...] kwietnia 2013 r złożył wniosek o wypłatę dotacji z budżetu państwa na kwotę 256.830,87 zł na dofinansowanie wskazanego wyżej zadania. W dniu [...] kwietnia 2013 r. pomiędzy Wojewodą a Skarżącym została zawarta umowa, na podstawie której została przyznana Skarżącemu dotacja celowa w wysokości 256.831 zł w ramach działu 010, rozdziału 01078, paragrafu 6510, działanie budżetu zadaniowego nr 12.5.3.10, z przeznaczeniem na realizację projektu pn.: "[...]". Przyznana kwota dotacji stanowiła 100% kosztów realizacji zadania. Środki z tytułu dotacji w kwocie 256.830,87 zł zostały przekazane Skarżącemu (beneficjentowi dotacji) 26 kwietnia 2013 r., a ten przekazał wymienioną kwotę dotacji M. (Inwestorowi) 30 kwietnia 2013 r. Inwestor tego samego dnia uregulował płatność wynikającą z faktury wystawionej przez Wykonawcę za przedmiotowe zadanie. Pismem z 22 lipca 2013 r. Wojewoda wezwał Skarżącego do zwrotu kary umownej za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy, która winna zostać potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy. W dniu 2 sierpnia 2013 r. Wykonawca przekazał na konto M. w K. kwotę w wysokości 46.229,40 zł, stanowiącą karę za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy wykonawczej, a następnie 5 sierpnia 2013 r. Z w K. przekazał wskazaną kwotę kary umownej na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. W wyniku przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli u Skarżącego kontroli problemowej dotyczącej oceny działalności jednostki w zakresie realizacji projektu nr 2012/103 pn.: "[...]", w wystąpieniu pokontrolnym z 3 czerwca 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości przy realizacji przedmiotowego zadania oraz wezwano Skarżącego do dokonania zwrotu kwoty 43.917,93 zł stanowiących 95% dochodów pobranych na rzecz Samorządu Województwa M. z tytułu kary umownej naliczonej wykonawcy za opóźnienie w realizacji przedmiotu zamówienia. W związku z niedokonaniem przez Skarżącego zwrotu kwoty wskazanej w wystąpieniu pokontrolnym, Wojewoda M. postanowieniem z [...] października 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu przez Skarżącego dochodów uzyskanych w związku z realizacją zadania z zakresu administracji rządowej pn.: "[...]", finansowanego w ramach działu 010, rozdziału 01078, § 6510 działanie budżetu zadaniowego 12.5.3.10 na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawartej między Wojewodą M. a Województwem M. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Wojewoda określił kwotę podlegającą zwrotowi przez Skarżącego do budżetu państwa w wysokości 43.917,93 zł stanowiącą 95 % dochodów pobranych z tytułu kary umownej naliczonej Wykonawcy za opóźnienie w realizacji przedmiotu zamówienia wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległość podatkowych, liczonymi od 17.08.2013 r. tj. od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin przekazania dochodów. Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji ze względu na brak materialnoprawnej podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 255 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 finansach publicznych. Decyzją z [...] marca 2015 r. Minister uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że istotą prowadzonego postępowania jest ocena, jak na gruncie ustawy o finansach publicznych należy traktować potrącenie kwoty wynikającej z kary umownej zastrzeżonej w umowie zawartej między Skarżącym a Wykonawcą, w związku z realizacją przez Skarżącego zadania inwestycyjnego z zakresu administracji rządowej, finansowanego w całości ze środków przyznanej dotacji celowej zgodnie z umową dotacji z [...] kwietnia 2013 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał na potrzebę zbadania podczas powtórnie prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie, czy nie nastąpiło pobranie dotacji w nadmiernej wysokości, określone w art. 169 ust. 2 powołanej ustawy, tj. czy beneficjent otrzymał dotację z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędne na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania, z uwzględnieniem art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Na decyzję Ministra Finansów z [...] marca 2015 r. Województwo M. złożyło, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2386/15 skargę oddalił. Postanowieniem z [...] marca 2016 r., Wojewoda M. po otrzymaniu wyroku wraz z aktami sprawy rozszerzył zakres postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem z [...] października 2014 r., celem zbadania czy część dotacji celowej uzyskanej w związku z realizacją zadania pn.: "[...]" podlega zwrotowi do budżetu państwa jako dotacja pobrana w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższa niż niezbędna na dofinansowanie dotowanego zadania, z uwzględnieniem art. 164 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...], Wojewoda M. określił Województwu M. do zwrotu do budżetu państwa kwotę 46.229,40 zł z tytułu pobrania w roku 2013 w nadmiernej wysokości dotacji z budżetu państwa udzielonej na dofinansowanie zadania pn. "[...]" oraz określił termin naliczania odsetek od ww. kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, liczonych od dnia następującego po dniu otrzymania przez Stronę wezwania Wojewody M. z dnia [...] lipca 2013 r. nr. [...], tj. od dnia 24 lipca 2013 r. Województwo M. złożyło odwołanie od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z [...] czerwca 2016 r. Zarzucono mu naruszenie art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędne przyjęcie, że naliczona i pobrana przez Województwo M. kara umowna za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy na realizację projektu pn.: "[...]" od A., stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, która winna zostać odprowadzona na rachunek bieżących dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową. W uzasadnieniu odwołania Województwo M. stanęło na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające twierdzenie, iż nastąpiło pobranie dotacji w nadmiernej wysokości stosownie do treści art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust 2 ustawy o finansach publicznych. Strona wskazała, że Wykonawca wykonał zadanie, na które beneficjent otrzymał środki dotacji celowej zgodnie z wcześniejszym zarządzeniem Wojewody M. nr [...] z [...] marca 2013 r. Województwo stwierdziło, że: "w związku z wykonaniem zadania i zawartą umową Wykonawca winien był otrzymać należne mu wynagrodzenie". Ponadto w dalszej części uzasadnienia odwołania Województwo M. stwierdziło, że: "Uiszczona przez Wykonawcę zadania kara umowna została przyjęta na dochody jednostki i zwrócona na rachunek dochodów budżetu województwa". Odwołujące się Województwo wskazało również na okoliczność zaksięgowania na osobnym koncie rozrachunkowym dotyczącym zobowiązań Odwołującego wobec Wykonawcy zadania - jako dostawcy usług, zaksięgowania całej wartości faktury VAT, a na drugim koncie rozrachunkowym tj. należności z tytułu dochodów budżetowych została zaksięgowana naliczona kara umowna. W ten sposób, zdaniem Odwołującego, "obydwa konta nie miałyby prawa się rozliczyć gdyby Odwołujący otrzymał pomniejszoną dotację lub pomniejszył otrzymaną dotację poprzez zwrot środków". Zdaniem Strony naliczone kary umowne, będące dochodem Województwa, ujmuje się w grupie operacji gospodarczych zaliczanych do pozostałych przychodów operacyjnych, w myśl zapisów art. 3 ust. 1 pkt 32 lit g ustawy o rachunkowości. Minister Rozwoju i Finansów obecnie kontrolowaną decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], uchylił decyzję Wojewody M. z [...] czerwca 2016 r. znak: [...] w części dotyczącej podstawy prawnej dotyczącej określenia terminu, od którego należy naliczyć odsetki od kwoty 46.229,40 zł i w tym zakresie orzekł, że podstawę prawną tej części decyzji powinny stanowić przepisy art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), dalej "u.f.p.", zaś datą, od której należy liczyć odsetki w sprawie jest dzień 4 czerwca 2014 r., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy przedmiotową decyzję Wojewody M. Minister wskazał, że rozliczenia dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa odbywają się zgodnie z regułami zawartymi we właściwych przepisach ustawy o finansach publicznych regulujących kwestie przyznawania, wykorzystania, rozliczania zwrotu dotacji oraz wyjaśnił, że w art. 168 i art. 169 ustawy o finansach publicznych wskazano, kiedy środki pochodzące z dotacji celowej powinny zostać zwrócone do budżetu państwa, i tak: - dotacje niewykorzystane do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 181 ust. 3 ustawy (art. 168 ust. 1), - dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (art. 169 ust. 1 pkt 1), - dotacje pobrane nienależnie lub dotacje pobrane w nadmiernej wysokości (art. 169 ust. 1 pkt 2). Zgodnie z art. 169 ust. 6 tej ustawy, w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Minister podkreślił, że w sprawie chodzi o realizację zadania sfinansowanego w 100% ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej. W ocenie organu odwoławczego, jeśli kary umowne są związane z realizacją zadania, na które przyznano dotację celową, to niewątpliwie w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 169 ustawy o finansach publicznych, w tym np. czy zaistniały podstawy do uznania, że dotacje zostały pobrane przez beneficjenta w nadmiernej wysokości. Minister podniósł następnie, że potrącenie kwot z przysługującej wykonawcy należności skutkuje zmniejszeniem wartości poniesionych wydatków na realizację zadania. Stosownie natomiast do art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Minister zgodził się z poglądem, że Skarżący nie ma podstaw do uznania dochodu uzyskanego z tytułu potrąconych kar wynikających z umów dotyczących zadań z zakresu administracji rządowej lub zadań zleconych, finansowanych w całości ze środków uzyskanej dotacji celowej, za dochód własny. Uzasadniając powyższe stanowisko Minister wyjaśnił, że wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115, ze zm., zwanej dalej "ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), dochody z kar pieniężnych i grzywien wynikają z odrębnych przepisów. Reasumując organ II instancji wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 169 ust. 6 u.f.p. nie ma charakteru uznaniowego. Dotacje z budżetu państwa są środkami publicznymi i dowolne dysponowanie nimi jest zabronione. Minister podkreślił, że jeżeli zajdą opisane w powołanym przepisie przesłanki, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dotacja podlega zwrotowi. Na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z [...] października 2016 r. Województwo M., reprezentowane przez pełnomocnika - Dyrektora M. w K. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Rozwoju i Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 1 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że naliczona i pobrana przez Województwo M. kara umowna za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy na realizację projektu pn. "[...]" od A. stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, która winna zostać odprowadzona na rachunek bieżących dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową. W uzasadnieniu skargi powołano się na motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt. V SA/Wa 2386/15, w którym Sąd wskazał, że "kara umowna uzyskana w związku z umową obejmującą realizację zadań finansowanych w całości z dotacji celowej przyznanej jednostce samorządu terytorialnego nie może być uznana za dochód własny". Następnie Skarżący wskazał, że "Sąd zaznaczył, że dla zastosowania art. 169 u.f.p. konieczne jest ustalenie sposobu wykorzystania dotacji (w sposób zgodny czy też niezgodny z przeznaczeniem), jak również, czy dotacja pobrana została nienależnie albo w nadmiernej wysokości. Dla zastosowania zaś art. 255 ust. 4 u.f.p. konieczne jest natomiast ustalenie, czy dana jednostka samorządu terytorialnego uzyskała określone dochody związane z realizacją zadania z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jej odrębnymi ustawami, następnie czy przekazała je w określonym terminie". Skarżąc zarzucił, iż: "Organ I instancji oraz Organ II instancji wbrew ustaleniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uznały, iż kara umowna naliczona Wykonawcy przez Skarżącego w związku z nieterminowym wykonaniem umowy dotyczącej realizacji zadań z zakresu administracji rządowej stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, a nie dochód uzyskany w związku z realizacją zadań zleconych z zakresu administracji rządowej". W ocenie Skarżącego: "w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, wbrew twierdzeniom organu I i II instancji, przesłanki uzasadniające stwierdzenie, iż nastąpiło pobranie dotacji w nadmiernej wysokości, stosownie do treści art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.f.p.". Zdaniem Strony "Organ II instancji w sposób znikomy ustosunkował się do podniesionej przez Skarżącego argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu odwołania od Decyzji organu I Instancji". W związku z tym w dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący powtórzył wcześniejszą argumentację, zawartą w odwołaniu od decyzji Wojewody M. z [...] czerwca 2016 r., w zakresie dotyczącym prawidłowości dokonanego księgowania uiszczonej przez Wykonawcę zadania kary umownej, która została przyjęta na dochody M. w K. i zwrócona na rachunek dochodów budżetu Województwa M. Zdaniem Strony "kara umowna pobrana od Wykonawcy zadania stanowi dochód". Wreszcie: "Naliczenie kary umownej w księgach rachunkowych jednostki budżetowej ujmuje się bowiem w grupie operacji gospodarczych zaliczanych do pozostałych przychodów operacyjnych w myśl zapisów art. 3 ust. 1 pkt 32 lit g) ustawy o rachunkowości". Na koniec Skarżący, powołał się na stanowisko Najwyższej Izby Kontroli zawarte dwóch Wystąpieniach Pokontrolnych tj. [...] oraz [...], których odpisy zostały złożone wraz z przedmiotową skargą. Zgodnie z tym stanowiskiem kary umowne naliczone i pobrane od wykonawcy przez jednostki samorządu terytorialnego winny być rozliczone zgodnie z art. 255 ust. 1 ufp, czyli 95 % kwoty kar odprowadzanych jest na rachunek budżetu państwa a 5 % kwoty kar pozostaje na rachunku jednostki samorządu terytorialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa i odpowiada prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż stosownie do treści art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania. Podzielić należy pogląd prezentowany w doktrynie oraz w orzecznictwie, że środki z dotacji przekazane beneficjentom na podstawie umowy nie tracą publicznego charakteru, bowiem beneficjent nie staje się ich właścicielem, a jedynie dysponentem środków publicznych przyznanych z budżetu państwa na realizację ściśle określonego zadania (celu). Argumentację tę wzmacnia także okoliczność, że w przypadku stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, stosownie do treści art. 169 ust. 6 u.f.p. jej zwrot następuje na podstawie decyzji administracyjnej, a nie w trybie postępowania cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13). Z treści art. 169 ust. 1 u.f.p. wynika, że znajduje on zastosowanie do zwrotu dotacji celowej udzielonej z budżetu państwa - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - o których mowa w treści tegoż przepisu prawa. Regulacja prawna zawarta w tym przepisie prawa wskazuje, że dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej. Wskazany przepis prawa reguluje tryb postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości związanych z dotacjami udzielonymi z budżetu państwa, a także tryb postępowania w przypadku, gdy podmiot dotowany nie dokonuje w wyznaczonym terminie zwrotu niewykorzystanej dotacji lub zwrotu dotacji w sytuacji, gdy taki obowiązek jest rezultatem stwierdzonych nieprawidłowości określonych w ust. 1-3 tegoż przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie organ określił do zwrotu do budżetu państwa część dotacji celowej udzielonej Województwu M. na realizację zadania pod nazwą "[...]" jako pobranej w nadmiernej wysokości. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którym kary umowne uzyskane w związku z umowami obejmującymi realizację zadań finansowanych w całości z dotacji celowej przyznanej jednostce samorządu terytorialnego, nie mogą być uznane za dochód własny takiej jednostki. W sprawie w ogóle nie wystąpił dochód lecz zmniejszenie wydatku na realizację zadania. Tym samym zasadnie w niniejszej sprawie określono skarżącej kwotę podlegającą do zwrotu do budżetu państwa, z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Skoro faktyczna wartość wydatków na wykonanie zadania uległa zmniejszeniu, to rozliczenie następuje na podstawie wydatków faktycznie poniesionych, natomiast kwota dotacji ulega automatycznemu zmniejszeniu z zachowaniem poziomu współfinansowania środkami dotacji. Obniżenie kosztów zadania nastąpiło poprzez potrącenie z wynagrodzeń Wykonawcy kwoty kary umownej za nieterminowe wykonanie robót i konsekwentnie obniżeniu musiała ulec wysokość przyznanej dotacji. Dotacja nadmiernie pobrana odnosi się bowiem do pewnej nadwyżki, ponad kwotę niezbędną do dofinansowania lub finansowania dotowanego zadania. Sąd wyjaśnia ponadto, że katalog dochodów własnych województwa zawarty został w art. 6 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do powyższego przepisu źródłami dochodów własnych województwa są: 1) dochody uzyskiwane przez wojewódzkie jednostki budżetowe oraz wpłaty od wojewódzkich zakładów budżetowych; 2) dochody z majątku województwa; 3) spadki, zapisy i darowizny na rzecz województwa; 4) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; 5) 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 6) odsetki od pożyczek udzielanych przez województwo, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 7) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody województwa; 8) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych województwa, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 9) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego; 10) inne dochody należne województwu na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Sądu, kary umowne nie są objęte zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie do kar pieniężnych i grzywien przewidzianych w przepisach ustaw i stanowiących świadczenia mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Oczywiste jest, że kara umowna została pobrana na skutek wprowadzenia do umowy odpowiedniego zapisu. Oczywiste jest również, że w razie braku takiego zapisu, nie byłoby podstaw do dochodzenia kary umownej, a co za tym idzie, nie zaistniałaby potrzeba rozważania, czy taka kara umowna stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego. Sąd podkreśla jednak w tym miejscu, że zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. A zatem, w ocenie Sądu, wprowadzenie do umów zapisu o karze umownej uznać należy za realizację obowiązków wynikających z postanowień ustawy o finansach publicznych, które miały na celu zapewnienie zasad dokonywania wydatków publicznych w sposób umożliwiający terminową realizację zadań w sposób oszczędny i celowy oraz terminowy. Celem bowiem ustawy o finansach publicznych jest zabezpieczenie należytego wydatkowania środków publicznych. Zawarcie zapisu o karze umownej i następnie wyegzekwowanie powyższego zapisu doprowadza do sytuacji, w której możliwe jest zrealizowanie określonego zadania za kwotę niższą niż pierwotnie przewidywana. W sytuacji, w której kwota ta pochodzi z budżetu państwa nie można jednak uznać, że "zaoszczędzone" środki stają się dochodem jednostki samorządu terytorialnego. Środki te pochodziły bowiem z budżetu państwa i działania jednostki samorządu terytorialnego nie zmieniają kwalifikacji i pochodzenia tych środków. O tym, że środki przekazane na konto beneficjenta nie stają się środkami prywatnymi przekonuje w sposób jednoznaczny treść art. 168 ust. 4 u.f.p. Z przepisu tego wynika, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Z powołanego przepisu wynika zatem, że środki przekazane na konto beneficjenta stanowią dotację do momentu ich wykorzystania. Wykorzystanie zaś następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została przeznaczona (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, LEX nr 1485494). Ustawowy zwrot "wykorzystanie dotacji" określony został w sposób kategoryczny, przepisy nie przewidują innego wykorzystania dotacji niż faktyczna zapłata. O możliwości uznania określonej kwoty za dochód własny jednostki samorządu terytorialnego nie decyduje sam fakt uzyskania dochodu przez jednostkę budżetową, ale podstawa jego uzyskania przez tę jednostkę. Należy zwrócić uwagę na księgowanie dotacji. Zgodnie z art. 152 u.f.p., podmiotom którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Powołany przepis określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wykonania umowy dotacyjnej. Wszelkie zatem działania finansowe w zakresie udzielonej dotacji winny być odnotowywane w ramach tej wyodrębnionej księgowości, która może dotyczyć wyłącznie rozliczeń tych środków finansowych (dotacji). Powołany przepis również przekonuje do uznania, że dotacja może być wykorzystana tylko na cele określone w umowie. Sąd podkreśla, że żaden odrębny przepis nie wskazuje, by kara umowna uzyskana w okolicznościach faktycznych takich jak w niniejszej sprawie mogła być uznana za dochód województwa. Wobec tego Sąd nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu Skarżącego, iż w realiach niniejszej sprawy kary umowne będące następstwem nieterminowej realizacji umów stanowią dochód Strony. Rozstrzygając sprawę Minister Rozwoju i Finansów, zgodnie z regulacją art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) wziął przy tym pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt. V SA/Wa 2386/15, wydanym w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji Organ II instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń Skarżącego, dokonując interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie oraz ocenił prawidłowość wydatkowania udzielonej dotacji zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie o finansach publicznych i w umowie o dotację z [...] kwietnia 2013 r. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia zarzut Strony o znikomym odniesieniu się przez organ II instancji do podniesionej argumentacji prawnej. Organ II instancji, pomimo jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie - wyrokiem WSA z dnia 17 listopada 2015 r. - o braku podstaw do uznania kary umownej pobranej od Wykonawcy zadania za dochód własny Skarżącego, powtórnie odniósł się do tego zagadnienia wyjaśniając, że w niniejszym stanie faktycznym w ogóle nie wystąpił dochód Województwa M., lecz zmniejszenie wydatku. Po drugie przedmiotem postępowania jest zwrot określonej kwoty dotacji udzielonej w nadmiernej wysokości, a nie ewentualnego dochodu Województwa. Chodzi tu o wpływ potrącenia kary na wysokość wydatków niezbędnych do sfinansowania zadania. Wreszcie co istotne, właściwy organ ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 169 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4 i 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w każdym przypadku, gdy dojdzie do sytuacji pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Co do zasady przyznane dotacje są wykorzystywane poprzez zapłatę na wykonane zadanie (także za zadanie z zakresu administracji rządowej i zadania zlecone), realizowane na podstawie zawartych umów pomiędzy beneficjentami dotacji a wykonawcami zadania. W związku z tym nie może przekonywać argumentacja Strony dotycząca kwestii zapisów w księgach rachunkowych na poparcie stanowiska uznającego karę umowną. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu skargi stanowisk wyrażonych przez Najwyższą Izbę Kontroli w Wystąpieniach Pokontrolnych po przeprowadzonych kontrolach w S. w L. oraz w Urzędzie Miejskim w P. , iż "kary umowne naliczone i pobrane od wykonawcy przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadania zleconego z zakresu administracji rządowej winny być rozliczone zgodnie z art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych czyli 95 % kwoty kar odprowadzanych jest na rachunek budżetu państwa a 5% kwoty kar pozostaje na rachunku jednostki samorządu terytorialnego", należy zauważyć, że stanowiska NIK nie można uznać za wiążące w świetle konsekwentnego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie kar umownych uzyskanych w związku z realizacją zadania, na które przyznano dotację celową z budżetu państwa, wyrażonego m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 3428/15) oraz - co istotne - w wyroku WSA w Warszawie zapadłego w przedmiotowej sprawie w dniu 17 listopada 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 2386/15). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. również Sąd obecnie rozstrzygający związany był oceną prawną wskazaną w tym ostatnim orzeczeniu. Po analizie zarzutów skargi oraz po przeprowadzonej z urzędu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdza, by zawierała ona uchybienia nakazujące jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji wyroku.