V SA/Wa 3346/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. (dawniej "K." R.M. i G.M. Sp. jawna w K.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. (dawniej "K." R.M. i G.M. Sp. jawna w K.) kwotę 12.760 (dwanaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w wyniku postępowania kontrolnego w spółce jawnej "K." (dalej: skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. ustalił, że skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową m. in. ¡paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku ¡akcyzowego, nie weryfikując w momencie powstania obowiązku podatkowego danych umieszczonych na oświadczeniach przez część kupujących. W trakcie postępowania, kontrolą objęto sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną fakturami VAT za miesiąc luty oraz innymi wybranymi losowo fakturami za pozostałe miesiące 2006 r., paragonami z kas rejestrujących wybranymi losowo za miesiące objęte kontrolą oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów grzewczych, zawartymi w fakturach VAT oraz złożonymi w formie odrębnych dokumentów. W celu sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniach kontrolujący wystąpili do Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów o stwierdzenie poprawności numerów NIP i PESEL. Z odpowiedzi udzielonej przez ww. organ wynikało, że część podanych numerów NIP i PESEL jest niepoprawna. Numery te zostały nadane innym osobom bądź w ogóle w bazie danych nie występowały. W przypadku zidentyfikowania osób nabywających największe ilości oleju opałowego, wezwano te osoby na przesłuchania w charakterze świadków. Spośród 35 przesłuchanych 27 osób nie potwierdziło zakupu oleju opałowego wykazanego w oświadczeniach, stwierdzając, iż nie kupowały oleju opałowego, 2 natomiast osoby oświadczyły, iż w 2006r. nie nabywały takiego oleju w firmie skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) stycznia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego uznając, że brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż oleju osobom fizycznym z przeznaczeniem na cele grzewcze. Organ wyjaśnił, że ze względu na fakt, iż Spółka nie składała deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Decyzją z dnia (...) października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. wrzesień 2006 r. listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane okresy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. powołując § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) wskazał, że organy podatkowe uznały za niewiarygodne w całości te oświadczenia, na których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisów i zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego. Jednocześnie za prawidłowe uznano te oświadczenia, w których świadkowie rozpoznali swoje podpisy, bądź też nie byli pewni, czy podpisy na okazanych oświadczeniach należą do nich. Organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków, w tym również stwierdzenia co do ilości nabywanego oleju i możliwości jego magazynowania, wyjaśnił, iż wynika z nich, że sprzedawca przyjmował od nabywców oleju niewypełnione druki oświadczeń. Zatem również w tej sytuacji sprzedawca nie posiadał oświadczeń z deklaracją nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe objęte obniżoną stawką podatku akcyzowego. Także w takim przypadku, to na sprzedawcy ciążył obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Pozostałe posiadane przez spółkę oświadczenia, które zawierały numery NIP lub PESEL nadane innym osobom, organ próbował zweryfikować poprzez sprawdzenie w bazie "Poltax", Ministerstwie Finansów oraz występując do organów samorządu terytorialnego, jednakże osoby te nie figurowały w ewidencjach ludności organów samorządowych. W wyniku takiej weryfikacji nie można było ustalić i potwierdzić danych nabywców oleju opałowego. Wobec powyższego organ wskazał, że oświadczenia, na których figurowały osoby wymienione w zestawieniu, oraz osoby, które zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w ilościach wymienionych w oświadczeniach, nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co spowodowało iż do tych wyrobów zastosowano stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm,, dalej: u.p.a.), tj. 2000 zł za 1000 litrów oleju. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, a także wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania kierowców dowożących olej opałowy organ wskazał, że zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), organy prowadzące postępowanie nie są zobowiązane do uwzględnienia każdego żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. W ocenie organu zeznania świadków uznano za jednoznaczne, wiarygodne i dlatego brak było konieczności przeprowadzenia konfrontacji świadków z kierowcami dowożącymi olej, czy też przeprowadzania opinii grafologa. Ponadto jak podkreślił organ, to w interesie spółki leżało sporządzanie i posiadanie rzetelnych oświadczeń zgodnie z wymogami jakie tym oświadczeniom stawia § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Gdyby oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierały właściwe numery NIP i PESEL osób nabywających, ich dane można byłoby ustalić, bez potrzeby ich poszukiwania w organach samorządowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2012r (III SA/WA 3443/11) uwzględnił skargę spółki. Wskazał, że w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub objętych obniżoną stawką, dla celów innych niż wskazane w przepisach szczególnych, podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy, staje się podatnikiem akcyzy, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. wskazał, że z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, że jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu z 2004 r. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżąca złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że obniżenia takiego organ podatkowy powinien dokonać z urzędu, skoro to podatnik ma przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych. Organ nie ma obowiązku dokonywać obniżenia z urzędu, ani nie powinien zastępować podatnika w poszukiwaniu wskazanych dowodów. Uwzględniając powyższe Sąd podzielił stanowisko organów w ww. zakresie, które uznały że zestawienie faktur przekazane przy piśmie z dnia 17 września 2010 r. oraz z dnia 20 września 2010 r. nie stanowi dowodu na okoliczność zapłaty akcyzy przy zakupach oleju. Na jego podstawie (nie jest to dokument źródłowy) nie można bowiem tego wykazać w sposób bezsporny i niewątpliwy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwała na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób, w tym zarzuty skargi odnoszące się do weryfikacji oświadczeń w kontekście miejsca zamieszkania i zameldowania. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Zgodnie bowiem z § 3 i § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. z treści oświadczenia wynikać powinien nie tylko adres zamieszkania nabywcy, ale też określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 3. Ponieważ organy wszechstronnie badały informacje zawarte w oświadczeniach, a niekorzystne dla podatnika skutki przyjęły jedynie w przypadkach poddanych weryfikacji, to zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut skargi o wadliwości postępowania podatkowego w tym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały również na aprobatę zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców skarżącej i dowodu z opinii biegłego grafologa. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji gdy, np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie kupował oleju albo że nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu. Sąd podkreślił także, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał lub nie był pewny co do przebiegu transakcji organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Odnosząc się do dokonanej przez organ oceny dowodu z zeznań świadków, którzy zaprzeczyli, że kupowali olej od skarżącej spółki albo że podpisywali oświadczenia w tym zakresie Sąd podkreślił, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu określonego faktu. Dlatego też treść znajdujących się w aktach oświadczeń, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego - w sytuacji gdy, osoby te zaprzeczają, że sprzedaż ta miała miejsce albo gdy podnoszą, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu. W ww zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych w ww zakresie na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jednakże zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku świadków, którzy nie kwestionowali swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze, a w zeznaniach złożonych przed organem stwierdzili tylko, że nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wykazane na tych oświadczeniach, organy orzekające w sprawie dokonały błędnej oceny dowodów. Brak było uzasadnionych powodów do przyjęcia za wiarygodne zeznań świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji, którzy stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju, niż wykazane w oświadczeniach. Złożenie podpisu na dokumencie powszechnie traktowane jest bowiem jako potwierdzenie - przez osobę podpisującą dokument - zgodności treści dokumentu z rzeczywistym stanem rzeczy lub jako akceptacja treści dokumentu przez osobę składającą podpis. W szczególności dotyczy to dokumentów, które mają potwierdzać ilość nabytego towaru, a zatem, uznał, że osoby podpisujące oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zdawały sobie sprawę ze znaczenia tej okoliczności. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez wykazania innych okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać złożenie podpisu przez nabywców na oświadczeniach wskazujących zawyżone ilości oleju w treści oświadczenia w stosunku do ilości rzeczywistej, nie można pominąć treści oświadczeń potwierdzonych podpisem przez nabywców oleju. W konsekwencji zdaniem Sądu w ww. zakresie nie można skutecznie powoływać się na fakt, że np. nabywcy posiadali zbiorniki na olej o mniejszej pojemności, niż wynikałoby to z ilości zakupionego oleju, wykazanej w oświadczeniu. Organ w niniejszej sprawie okoliczności tych bowiem w ogóle nie badał. Z tych powodów Sąd I instancji uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie omówionych powyżej oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, które kwestionowały wskazaną w oświadczeniu ilość oleju opałowego, doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji. ,,K." Sp z o.o. Spółka komandytowa w K., następca prawny "K." R. M. i G.M. Spółki jawnej w K. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 5 wrzesnia 2014r. (I GSK 289/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie zarzutu sformułowanego, jako naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., tj. poprzez bezpodstawne uznanie, iż organy podatkowe miały prawo odmówić przeprowadzenia dowodów z badań grafologicznych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego oraz dowodów z przesłuchania kierowców dowożących nabywcom olej opałowy, które to dowody były konieczne do weryfikacji twierdzeń tych świadków, którzy w toku przesłuchania zaprzeczyli, i że podpisywali oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych oświadczeń wskazujących osoby, które faktycznie nabyły olej opałowy, została obciążona, bez rzetelnego postępowania dowodowego pozwalającego obalić prawdziwość tych oświadczeń, obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju według stawki podwyższonej; Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, powołując się na zasadę równej mocy środków dowodowych, iż brak było podstaw do kwestionowania zeznań tych świadków, którzy kwestionowali swój podpis złożony na oświadczeniu. W ocenie Sądu I instancji treść znajdujących się w aktach oświadczeń, nie mogła być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego, w sytuacji gdy, osoby te składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej zaprzeczyły, że sprzedaż miała miejsce albo, gdy podnoszą, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu, Wskazał iż, strona skarżąca podnosiła, iż posiadała prawidłowo wypełnione oświadczenia akcyzowe podpisane przez zidentyfikowanych na podstawie tych oświadczeń, nabywców oleju opałowego. Ponadto wskazywała, że należy wziąć pod uwagę upływ czasu od dokonania transakcji oraz możliwość złożenia przez świadków fałszywych zeznań z uwagi na potencjalny interes uniknięcia odpowiedzialności finansowej i prawnej w przypadku ewentualnego przeznaczenia zakupionego oleju na inne cele niż opałowe. Strona wskazywała zgłaszając wnioski dowodowe w postaci przeprowadzenia dowodów z badań grafologicznych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego oraz dowodów z przesłuchania kierowców dowożących nabywcom olej opałowy, że twierdzenia świadków, iż nie podpisywali spornych oświadczeń powinny być zweryfikowane innymi dowodami. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, że opinia biegłego grafologa mogłaby w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy prawdziwy jest dowód w postaci oświadczenia dotyczący nabycia oleju opałowego, czy też dowód z zeznania świadka twierdzącego, że nie podpisywał tych oświadczeń. Dowód z zeznań kierowców rozwożących olej opałowy również jest pomocny dla wyjaśnienia kwestii oceny wiarygodności zeznań świadków. W tej sytuacji Sąd kasacyjny stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na wskazane wyżej i ważne dla strony okoliczności, stanowi uchybienie przepisom wymienionym w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw wyjaśniając, iż z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o takie które odpowiadają wymogom prawa. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w świetle ww. przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać konieczne elementy, tj. dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsce jego zamieszkania, typ i usytuowanie urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża sprzedawcę oleju opałowego. Przyznane mu preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Przy wątpliwościach, co do rzetelności oświadczeń nabywców, może on odmówić sprzedaży oleju z preferencyjną stawką. Podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy drugiej instancji ocenę zeznań świadków, którzy przyznali, że podpisali oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego olej na cele opałowe, jednakże zaprzeczyli, że nabywali olej w ilościach wskazanych w tych oświadczeniach. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku świadków, którzy nie kwestionowali swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, a w zeznaniach złożonych przed organem podawali, iż nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wskazane w oświadczeniach, to brak jest uzasadnionych powodów dla przyjęcia za wiarygodne ich zeznań, skoro złożenie podpisu pod dokumentem powszechnie traktowane jest jako potwierdzenie przez osobę składającą podpis na tym dokumencie, zgodności dokumentu z rzeczywistym stanem rzeczy lub jako akceptacja treści dokumentu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż strona dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, w związku, z czym stała się podatnikiem tego podatku. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Wobec tego, gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie, jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jednak tylko jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokość, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości, gdyż olej opałowy podlegał preferencyjnej stawce podatku akcyzowego, a w następstwie sprzedaży, co do której nie dopełniono warunków koniecznych do preferencyjnego opodatkowania, następowało uzupełnienie podatku do wysokości należnej jak dla paliw. Podniósł iż zastosowanie przez ustawodawcę w art. 65a ust. 1 ustawy pojęcie "użycia oleju’’ jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystywania oleju, w tym także obejmować jego sprzedaż. Podkreślił, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np., czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2000 zł, 1000 litrów gotowego wyrobu. Cel tego przepisu w postaci opodatkowania na podstawie art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Podniósł też, iż aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu, muszą być spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 tego rozporządzenia. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. Przedstawienie przez podatnika w toku postępowania zestawienia faktur nie stanowi dowodu na okoliczność zapłaty akcyzy przy zakupie oleju, gdyż na jego podstawie nie można wykazać w sposób bezsporny i niewątpliwy zapłaty podatku na poprzednim etapie obrotu. Wskazał też, iż w trakcie kontroli nie stwierdzono podstaw do przyjęcia, że podatnik nabywał, a następnie sprzedawał olej opałowy w objętości innej, niż mierzonej w temperaturze 15 stopni C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze omówiony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2014 r. sygn. akt I GSK 289/13, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3443/11 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie bowiem do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu: "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne jak i procesowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasadne jest stanowisko strony co do naruszenia podpisów: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., tj. poprzez bezpodstawne uznanie, iż organy podatkowe miały prawo odmówić przeprowadzenia dowodów z badań grafologicznych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego oraz dowodów z przesłuchania kierowców dowożących nabywcom olej opałowy, które to dowody były konieczne do weryfikacji twierdzeń tych świadków, którzy w toku przesłuchania zaprzeczyli, iż podpisywali oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych oświadczeń wskazujących osoby, które faktycznie nabyły olej opałowy, została obciążona, bez rzetelnego postępowania dowodowego pozwalającego obalić prawdziwość tych oświadczeń, obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju według stawki podwyższonej; Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, powołując się na zasadę równej mocy środków dowodowych, iż brak było podstaw do kwestionowania zeznań tych świadków, którzy kwestionowali swój podpis złożony na oświadczeniu. W ocenie Sądu treść znajdujących się w aktach oświadczeń, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego, w sytuacji gdy, osoby te składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej zaprzeczyły, że sprzedaż ta miała miejsce albo, gdy podnoszą, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu. Strona skarżąca podnosiła, iż posiadała prawidłowo wypełnione oświadczenia akcyzowe podpisane przez zidentyfikowanych na podstawie tych oświadczeń, nabywców oleju opałowego. Ponadto wskazywała, że należy wziąć pod uwagę upływ czasu od dokonania transakcji oraz możliwość złożenia przez świadków fałszywych zeznań z uwagi na potencjalny interes uniknięcia odpowiedzialności finansowej i prawnej w przypadku ewentualnego przeznaczenia zakupionego oleju na inne cele niż opałowe. Strona wskazywała zgłaszając wnioski dowodowe w postaci przeprowadzenia dowodów z badań grafologicznych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego oraz dowodów z przesłuchania kierowców dowożących nabywcom olej opałowy, że twierdzenia świadków, iż nie podpisywali spornych oświadczeń powinny być zweryfikowane innymi dowodami. W takiej sytuacji opinia biegłego grafologa mogłaby w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy prawdziwy jest dowód w postaci oświadczenia dotyczący nabycia oleju opalowego czy też dowód z zeznania świadka twierdzącego, że nie podpisywał tych oświadczeń. Dowód z zeznań kierowców rozwożących olej opałowy również jest pomocny dla wyjaśnienia kwestii oceny wiarygodności zeznań świadków. Mając powyższe na względzie Sąd kasacyjny stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na wskazane i ważne dla strony okoliczności, stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę ponownie zobligowany był zatem uchylić zaskarżoną decyzję, kierując się wskazanymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA naruszeniami przepisów prawa. Rozpatrując ponownie sprawę organ zobligowany będzie uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 190 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.