V SA/Wa 3361/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant ref. staż. - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] czerwca 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] dokonującą zwrotu podatku akcyzowego na rzecz E. Spółce z o.o. w Z. (dalej: skarżącą lub spółką) w wysokości 12.543 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] lutego 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 77.175 złotych z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 51 samochodów osobowych marki Dacia. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z [...] czerwca 2014 r. orzekł o zwrocie na rzecz strony podatku akcyzowego w wysokości 12.543 zł od 13 samochodów osobowych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszystkie pojazdy, od których o zwrot podatku akcyzowego wnioskowała spółka były zarejestrowane w Polsce. Jednakże zauważył, że skarżąca dokonała przemieszczenia 38 samochodów wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju, natomiast w przypadku 13 pojazdów rejestracja ich nastąpiła później niż ich wewnątrzwspólnotowa dostawa. Dlatego też tylko od tych 13 samochodów Naczelnik UC uznał wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego za zasadny. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] czerwca 2014r. W uzasadnieniu zauważono, że skarżąca spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do trzynastu spośród pięćdziesięciu jeden samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, a mianowicie: 1) nabyła prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczy przedłożony międzynarodowy listy przewozowy CMR; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku. W odniesieniu do pozostałych trzydziestu ośmiu samochodów wskazanych we wniosku organ odwoławczy stwierdził, że w ich przypadku nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Pojazdy te, jak wynikało ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed lub w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ II instancji wyjaśnił, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie daty wydania decyzji o stałej rejestracji (tj. po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej), gdyż wcześniej nastąpiła ich czasowa rejestracja stanowiąca element procesu rejestracyjnego. Za bez znaczenie Dyrektor IC uznał również decyzje Starosty Poznańskiego uchylające decyzje o rejestracji i odmawiające ich rejestracji. Skarżąca pismem z 7 listopada 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną decyzję Dyrektora IC, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że spółka nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 u.p.a. pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor IC, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Podkreśliła, że w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem spółki, art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a wiec został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 168 § 2 O.p. podania w tym także wnioski wniesione przez stronę postępowania podatkowego powinny zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Treść żądania wyznacza przedmiot postępowania, a w konsekwencji i zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w orzecznictwie organ administracji publicznej nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej czy zakresu żądania strony (por. postanowienie NSA z dnia 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 166, wyrok NSA 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47). Z kolei w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W ocenie sądu treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy (żądania strony). Nie może poprzestać na załatwieniu jej części. Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują zatem przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych – w tym ustawy o podatku akcyzowym. Również organ II instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym musi mieć na względzie przepis art. 207 § 2 O.p., choć wydaje decyzję w oparciu o art. 233 tej ustawy zawierający pełny katalog rodzajów decyzji odwoławczych. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że żądanie skarżącej zawarte we wniosku z [...] lutego 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego nie zostało rozstrzygnięte w całości. W ocenie sądu niekompletność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji – utrzymanego następnie przez organ odwoławczy – w porównaniu z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami, jest niewątpliwa. Żądanie spółki, dotyczące zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 77.175 zł, jak i przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające dotyczyło pięćdziesięciu jeden samochodów osobowych. Sentencja decyzji organu I instancji odnosiła się natomiast do zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.543 zł (od trzynastu samochodów). Zaznaczyć jednak należy, że nawet w przypadku tych trzynastu samochodów rozstrzygnięcie organu nie jest kompletne, ponieważ zgodnie z wnioskiem strony kwota podatku akcyzowego podlegająca zwrotowi wynosiła w przypadku tych samochodów 18.363 zł. Organ orzekł zaś o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 12.543 zł nie wskazując, iż w pozostałym zakresie odmawia zwrotu tego podatku. Stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika UC nie zawiera rozstrzygnięcia co do wniosku o zwrot podatku akcyzowego odnośnie pozostałych 38 samochodów oraz odnośnie 13 samochodów w zakresie przewyższającym kwotę podatku akcyzowego, o zwrocie którego orzeczono. Przedstawiona niekompletność rozstrzygnięcia organu I instancji nie została dostrzeżona przez organ odwoławczy. Zdaniem sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Charakter naruszenia przepisów proceduralnych (art. 207 § 2 O.p.) czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zastosować się do przedstawionych uwag sądu i wydać rozstrzygnięcie dotyczące całości wniosku strony, tj. w zakresie żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 51 szt. samochodów osobowych. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.