V SA/Wa 338/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz J. J. D. kwotę 1520 (tysiąc pięćset dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez J. J. D. (zwanego dalej Skarżącym lub Podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] października 2012r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (zwanego dalej organem I instancji) z [...] listopada 2011r., nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006 r. w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] maja 2006 r., na podstawie faktury VAT nr [...], Skarżący dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] z 2005r. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez Skarżącego przebudowy samochodu ciężarowego, uprzednio zakupionego w dniu 18 kwietnia 2006r. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorie M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów z 10 maja 2006 r. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju spornego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy maj 2006 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres rozliczeniowy. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe oraz decyzją z [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 10.306 zł. Organ I instancji oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornego ambulansu uznał, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.). Dlatego też sprzedaż tego pojazdu na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Organ I instancji za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą Podatnik zakupił pojazd (77.043 zł) powiększoną o przeciętną marżę (20%), a następnie pomniejszoną o zawarty w niej podatek od towarów i usług (22%). Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] listopada 2011r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.560 złotych. Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. W związku z tym dowody zebrane w aktach sprawy uzasadniają stwierdzenie, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego a wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stoi na przeszkodzie w przyjęciu takiego stanowiska. Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu sprowadza się do ustalenia czy sprzedany na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym sporny ambulans jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, można przyjąć, że samochód osobowy oznaczony pozycją 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Zdanie organu II instancji za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2. Dyrektor Izby zauważył, że Skarżący dokonał sprzedaży ambulansu, który to pojazd, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwierane, 1 suwane). Był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, trzech z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2.463 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1 i był wyprodukowany w 2005 r. Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU organ wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.41 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Wskazane symbole PKWiU stanowią część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32. Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby wskazał, że przyjęcie klasyfikacji w oparciu o dwa pierwsze symbole PKWiU, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiłoby o zaliczeniu pojazdu do wyrobów akcyzowych. Przyjęcie klasyfikacji do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 oznaczałoby natomiast wyłączenie ambulansu spod opodatkowania akcyzą. Następnie organ odwoławczy dokonał klasyfikacji spornego ambulansu na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) i ustalił, że z otwartego katalogu pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 wynika, iż pozycja ta obejmuje samochody typu ambulans (wyspecjalizowane pojazdy transportowe), jako specjalnie skonstruowane albo przystosowane. Dokonane zmiany wyposażenia nie zmieniają jednak zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów do przewozu osób, co uzasadnia ich kategoryzację do samochodów osobowych w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Stwierdził jednocześnie, że z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy samochodowe (mechaniczne) specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały m.in. samojezdne wierze wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Z ujętego w Notach wyjaśniających do HS zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Organ powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie i stwierdził, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8705, tj. pojazdu specjalnego, nie jest transport osób lub towarów. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], pojazd typu ambulans, winien być klasyfikowany do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostały, nowy pojazdy, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cni3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. W układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], winien on być klasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm , pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. W związku z powyższym Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że wskazywany przez Skarżącego symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 jest nieprawidłowy, albowiem przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Zauważył także, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansu do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również dokonana jego kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa homologacji z 10 maja 2006 r. Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania spornego ambulansu kwotę zakupu tego pojazdu przez Skarżącego w wysokości 77.043 zł, którą następnie pomniejszył o podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Natomiast wobec braku w zgromadzonym materiale dowodowym szczegółowych informacji na temat wydatków (dotyczących dodatkowego wyposażenia ambulansu) oraz marży związanej z przedmiotowym pojazdem, kierując się zasadami in dubio pro tributario i reformationis in peius, nie sposób, zdaniem organu odwoławczego, jest określić inne kwoty, które wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego. Dlatego też organ nie podwyższał kwoty o wydatki i marżę. Wobec powyższego ustalił podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 55.590 złotych i określił zobowiązanie w podatku akcyzowy w wysokości 7.560 złotych (55.590 zł x 13,6% = 7.560 zł). Pismem z 5 grudnia 2012r. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] października 2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem PKWiU) poprzez: a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazdy specjalne służby zdrowia produkowane na podwoziach samochodów ciężarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak od samochodów osobowych, a co za tym idzie b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie - bezpodstawne uznanie Strony za podatnika tego podatku; 2. zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w Załączniku nr 1 do rozporządzenia PKWiU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, polegające na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz treści poszczególnych grupowań, a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem językowej treści PKWiU, 3. art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 zwanej dalej Ordynacja podatkowa) — poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu, 4. art. 2 w zw. z art. 7, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 69, art. 71 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezgodnego z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - i nieumorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo Skarżący wniósł na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zarzutów należy przede wszystkim odnieść się do zarzutu najdalej idącego a odnoszącego się do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego organy zastosowały przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który jest niezgody z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za maj 2006 r. Termin przedawnienia upływał zatem w dniu 31 grudnia 2011 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie do 31 grudnia 2011r. nastąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Oceniając tę kwestię, Sąd miał na uwadze stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w motywie 7 uzasadnienia "Skutki wyroku", że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wobec powyższego przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Inaczej rzecz ujmując Sąd w przedmiotowej sprawie dokonał wykładni powyższego przepisu zgodnie z Konstytucją RP i ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej lub samej strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych mu zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Na gruncie niniejszej sprawy postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu [...] grudnia 2011 r., a więc osiem dni przed terminem przedawnienia w stosunku do okresu rozliczeniowego za maj 2006 r., w aktach jednak brak jest jakiejkolwiek adnotacji o tym, by postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu. W toku tego postępowania wydano także postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 27 grudnia 2011r. Skarżący w dniu 8 marca 2012r. został zapoznany z przedstawionym zarzutem i przesłuchany w charakterze podejrzanego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść najwcześniej w dacie 8 marca 2012 r., a więc organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję orzekła już po upływie okresu przedawnienia. Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w zaprezentowanych okolicznościach sprawy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03 (por. ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32) stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Powyższe zostało potwierdzone także w uchwale NSA z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby prowadzić powinno w podanych okolicznościach do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Należy wskazać, że w razie gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1863/11). Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem prawnym i faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz szczegółowo przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Wskazana okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy. Na zakończenie należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż samodzielnie mógł rozstrzygnąć kwestię poruszoną w zaprezentowanym przez Skarżącego pytaniu prawnym. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył 303 zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, 1.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 1520 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).