V SA/Wa 34/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: ,,DIC") z dnia [...] października 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.140 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V.. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. K. sp. z o.o. w U., dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu [...] grudnia 2009 r. kupiła na terytorium N. pojazd marki V. nr identyfikacyjny (VIN):[...], pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 14.700 euro. W dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V.. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.140 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał przepisy prawa procesowego i materialnego stanowiące podstawę prowadzonego postępowania podatkowego, w tym akty prawne, na których oparł klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Zaznaczył, że klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, a więc należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. W świetle powołanych w decyzji regulacji prawnych oraz mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu uznał pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Do obliczenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przyjął wartość z faktury z [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] czerwca 2014 r., zaskarżając decyzję w całości. Wniosła o jej uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzję zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności prawy i brak wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu V. w chwili jego nabycia, tj. w dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewzięcie pod uwagę faktu, iż w dniu zakupu pojazd był zasadniczo przeznaczony do transportu towarów, nie do przewozu osób, z przewagą masy w części towarowej do masy w części osobowej. Wskazane naruszenia w ocenie Spółki miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do uznania auta za osobowe, mimo iż Spółka zakupiła i sprowadziła z N. auto ciężarowe, które miało dwa miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą cześć ładunkowa od pasażerskiej, a także zagraniczny dowód rejestracyjny potwierdzający, że jest to auto ciężarowe. Badanie techniczne również potwierdziło rodzaj pojazdu ciężarowego. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2010 r. powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Zaznaczył, że przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego, należało przyjąć dzień [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby zaakceptował ustalony przez organ I instancji stan faktyczny i wskazał, że Spółka zakupiła przedmiotowy samochód na terytorium N. w dniu [...] grudnia 2009 r. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. przedmiotem zakupu był samochód osobowy ([...]) marki V.. W dniu [...] stycznia 2010 r. dokonano na terenie N. przerejestrowania samochodu na pojazd ciężarowy (LKW) z dwoma miejscami do siedzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że z jednej strony w dowodzie rejestracyjnym wpisano samochód ciężarowy z drugiej zaś wskazano numer homologacji [...] odpowiadający numerowi homologacji samochodu osobowego (M1). W dniu [...] marca 2010 r. na terytorium kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu nr [...], w którym nabyty samochód występuje jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc - 2. W dniu [...] marca 2010 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc - 2. Dyrektor Izby wskazał również, że w dniu [...] maja 2014 r. w siedzibie Urzędu Celnego zostały przeprowadzone oględziny objętego postępowaniem pojazdu, podczas których sporządzona została dokumentacja fotograficzna. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i do przewożenia towarów/bagażu. Stwierdzono pięć sztuk przeszklonych drzwi (cztery sztuki drzwi bocznych wahadłowych oraz tylna klapa otwierana do góry z ogrzewaną szybą). Tapicerka wewnętrzna drzwi bocznych wykonana ze skóry i PCV. Panele boczne samochodu przeszklone. Szyby w tylnej części pojazdu przyciemniane. Pojazd posiada dwa rzędy miejsc siedzących z łączną liczbą pięć miejsc do siedzenia. W pierwszym rzędzie znajdują się dwa fotele regulowane elektrycznie, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Drugi rząd siedzeń stanowi kanapa dzielona - trzyosobowa, wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka foteli i kanapy jednolita, wykonana ze skóry. Przestrzeń bagażowa wyposażona w tapicerkę, wykładzinę i boczki, jak w części pasażerskiej. W skład wyposażenia części bagażowej wchodzi: oświetlenie w boczkach, schowki w panelach bocznych, dwie sztuki gniazd 12V, siatka na zakupy, cztery sztuki uchwytów do mocowania bagażu. Pojazd nie posiadał przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewożenia towaru/bagażu. Jednolita wykładzina podłogi, jednolite wykończenie paneli bocznych, jednolita welurowa podsufitka w całej przestrzeni pojazdu. Pojazd wyposażony w dwustrefową klimatyzację z oddzielnymi nawiewami dla kierowców i pasażerów - nawiewy skierowane na środek pojazdu znajdują się w podłokietniku pomiędzy fotelami (z osobną regulacją) oraz słupkach bocznych środkowych, osiem sztuk poduszek powietrznych, fabryczny system audio ze sterowaniem w kierownicy i system głośników we wszystkich drzwiach bocznych, cztery sztuki uchwytów górnych dla pasażerów i kierowcy, wielopunktowe oświetlenie wewnętrzne w podsufitce, elektryczne sterowanie oknami drzwi bocznych, elektrycznie sterowane lusterka zewnętrzne, podłokietnik/schowek pomiędzy fotelami, popielniczki trzy sztuki (w przedniej części panela oraz dwie sztuki w drzwiach tylnych), uchwyty na napoje (dwie sztuki pomiędzy przednimi fotelami). Ponadto pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów, dodatkowe źródła zasilania w panelu środkowym pomiędzy przednimi fotelami, aluminiowe felgi. W ramach prowadzonego podatkowego postępowania wyjaśniającego w Urzędzie Celnym przesłuchano w charakterze świadków J.P. oraz J.P. - obecnych właścicieli pojazdu. J.P. zeznała, że nie pamięta i nie zwróciła uwagi na wyposażenie pojazdu w dniu jego zakupu, natomiast z zeznań J.P. wynika, iż zakupił powypadkowy samochód ciężarowy dla którego sporządzona była opinia (wycena) po szkodzie komunikacyjnej. W momencie zakupu pojazd posiadał, tak jak w dniu oględzin pięć miejsc siedzących, nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej/bagażowej, co potwierdza również dokumentacja fotograficzna sporządzona do wyceny. Z zeznań wynika również, że po zakupie samochodu nie dokonywano w nim żadnych zmian z wyjątkiem naprawy powypadkowej. Na podstawie przeprowadzonych czynności organ I instancji, a następnie organ odwoławczy orzekły, że stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, pomimo wymontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody, nie uległy zmianie. Na dzień nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazd posiadał wyposażenie o wysokim standardzie, które jest typowym wyposażeniem charakterystycznym dla pojazdów do przewozu osób. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż opis techniczny samochodu w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją HS 8703 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ zaznaczył, że przeznaczenia nie zmienił demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody. Dlatego mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz regułę 2a i regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i wyjaśnienia do Taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód winien zostać zakwalifikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnił, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez Spółkę pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej nie zmienia okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowy samochód figuruje jako samochód ciężarowy. Badania diagnostyczne i rejestracja pojazdu przeprowadzane są z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, zaś klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego następuje na podstawie przepisów dotyczących tego podatku i mających wpływ na orzekanie o tym podatku, tj. ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na pismo V. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], w którym stwierdzono, że pojazd marki o numerze nadwozia: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej: z drzwiami: dwa lewe + dwa prawe + klapa tylna, jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy i brak wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu V. w chwili jego nabycia, tj. w dniu [...] stycznia 2010 r. - naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewzięcie pod uwagę faktu, iż w dniu zakupu pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów nie osób, z przewaga masy w części towarowej do masy w części osobowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia Dyrektorowi Izby Celnej w W.. Wskazała, że naruszenia prawa materialnego i procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ich skutkiem było uznanie nabytego wewnątrzwspólnotowo auta za osobowe mimo, iż Spółka zakupiła i sprowadziła z N. auto ciężarowe, które miało dwa miejsca siedzące, przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej, a także zagraniczny dowód rejestracyjny potwierdzający, że jest to auto ciężarowe. Badanie techniczne pojazdu także potwierdziło rodzaj pojazdu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy będący przedmiotem postępowania samochód marki V. był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą Spółkę samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W 100 ust. 4 u.p.a. sformułowana została definicja samochodu osobowego. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w mającym zastosowanie w sprawie, rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta. Dnia [...] stycznia 2006 r. samochód został zarejestrowany na terenie N. jako samochód nowy osobowy i jako samochód osobowy został kupiony przez Skarżącą spółkę w dniu [...] grudnia 2009 r. Ponowne zarejestrowanie (przerejestrowanie) samochodu miało miejsce dnia [...] stycznia 2010 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dowód rejestracyjny i karta pojazdu. Z dokumentów tych wnika, że samochód uzyskał kategorię ciężarową. Podkreślić należy, że samochód nadal posiadał homologację [...] odpowiadającą numerowi homologacji samochodu osobowego (M1). Oznacza, to że zmiany wprowadzone w samochodzie były tego rodzaju, że nie uzasadniały zmiany jego homologacji z osobowej na ciężarową. Z powyższego wynika, że samochód posiadał homologację samochodu osobowego zarówno na etapie zakończenia produkcji jak i po ponownej rejestracji w styczniu 2010 r. W wyniku badania technicznego przeprowadzonego na terenie kraju uprawniony diagnosta oznaczył samochód jako ciężarowy dwumiejscowy. Należy również zauważyć, że sama homologacja, choć stanowi ważną wskazówkę przy kwalifikowaniu samochodu, nie jest wystarczająca do prawidłowego ustalenia czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy też do przewozu towarów, ponieważ przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. W celu ustalenia jak największej ilości cech dotyczących pojazdu organy podatkowe dokonały w dniu [...] maja 2014 r. oględzin samochodu. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i do przewożenia towarów/bagażu. Stwierdzono pięć sztuk przeszklonych drzwi (cztery sztuki drzwi bocznych wahadłowych oraz tylna klapa otwierana do góry z ogrzewaną szybą). Tapicerka wewnętrzna drzwi bocznych wykonana ze skóry i PCV. Panele boczne samochodu przeszklone. Szyby w tylnej części pojazdu przyciemniane. Pojazd posiada dwa rzędy miejsc siedzących z łączną liczbą pięć miejsc do siedzenia. W pierwszym rzędzie znajdują się dwa fotele regulowane elektrycznie, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Drugi rząd siedzeń stanowi kanapa dzielona - trzyosobowa, wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka foteli i kanapy jednolita, wykonana ze skóry. Przestrzeń bagażowa wyposażona w tapicerkę, wykładzinę i boczki, jak w części pasażerskiej. W skład wyposażenia części bagażowej wchodzi: oświetlenie w boczkach, schowki w panelach bocznych, dwie sztuki gniazd 12V, siatka na zakupy, cztery sztuki uchwytów do mocowania bagażu. Pojazd nie posiadał przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewożenia towaru/bagażu. Jednolita wykładzina podłogi, jednolite wykończenie paneli bocznych, jednolita welurowa podsufitka w całej przestrzeni pojazdu. Pojazd wyposażony w dwustrefową klimatyzację z oddzielnymi nawiewami dla kierowców i pasażerów - nawiewy skierowane na środek pojazdu znajdują się w podłokietniku pomiędzy fotelami (z osobną regulacją) oraz słupkach bocznych środkowych, osiem sztuk poduszek powietrznych, fabryczny system audio ze sterowaniem w kierownicy i system głośników we wszystkich drzwiach bocznych, cztery sztuki uchwytów górnych dla pasażerów i kierowcy, wielopunktowe oświetlenie wewnętrzne w podsufitce, elektryczne sterowanie oknami drzwi bocznych, elektrycznie sterowane lusterka zewnętrzne, podłokietnik/schowek pomiędzy fotelami, popielniczki trzy sztuki (w przedniej części panela oraz dwie sztuki w drzwiach tylnych), uchwyty na napoje (dwie sztuki pomiędzy przednimi fotelami). Ponadto pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów, dodatkowe źródła zasilania w panelu środkowym pomiędzy przednimi fotelami, aluminiowe felgi. Należy też zauważyć, że w aktach znajduje się oświadczenie T.U., który dokonywał zmian w pojeździe z "ciężarowego 2 miejsca na osobowy 5 miejsc" . Z dokumentu tego wynika, że zamontowano rząd siedzeń i zamontowano pasy bezpieczeństwa ( k 50 akt adm.). Zebrane w sprawie dowody są wystarczające do ustalenia, że sporny samochód był w dacie nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, przystosowanym również do przewozu towarów. Dyrektor Izby trafnie ocenił, że ogólny wygląd i luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób wskazują na przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby, iż przebudowa ocenianego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Z przywołanych wyżej not wyjaśniających wynika, że istnienie w samochodzie punktów kotwiących do siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa wskazuje, że samochód winien być klasyfikowany jako samochód osobowy do kodu CN 8703. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był luksusowo wyposażonym samochodem typu kombi z dwoma miejscami do siedzenia zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, przystosowanym również do przewozu towarów. Powyższe ustalenia uzasadniały zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 i określenia Podatnikowi podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W prawidłowo ustalonym, opisanym wyżej stanie faktycznym, zaklasyfikowanie pojazdu jako samochodu osobowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób nie stanowiło naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a wręcz przeciwnie znajdowało uzasadnienie w tych przepisach. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentów i oględzin pojazdu. Nie stanowiło przekroczenia granic swobodnej oceny ustalenie na podstawie ww. dowodów, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, homologacji osobowej pomimo dokonanych w Niemczech zmian nie utracił, a jego wygląd i wyposażenie wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, pomimo przystosowania również do przewozu towarów. Kwestia czy samochód w dacie powstania obowiązku podatkowego miał zainstalowaną przegrodę nie miała znaczenia dla oceny jego przeznaczenia, gdyż jak trafnie wyjaśnił organ podatkowy, wymontowanie siedzeń i zamontowanie przegrody nie stanowiło zmian które można by określić jako zmiany konstrukcyjne powodujące zmianę przeznaczenia pojazdu. W toku postępowania podatnik nie podnosił, że w samochodzie zostały dokonane inne zmiany, w szczególności nie podnosił okoliczności wymontowania z samochodu również tapicerki i wyłożenia podłogi oraz ścian bocznych płytami z blachy. Że zaś takich zmian nie dokonano świadczy powoływane wyżej oświadczenie T. U., który dokonywał zmian w pojeździe. Z tych względów organy miały pełne podstawy do wysnucia wniosków co do wyglądu samochodu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia z oględzin, które istotnie miały miejsce po ponad 4 latach od tej daty. Na koniec należy wyjaśnić, że dla ustalenia klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia długość przestrzeni ładunkowej . Ma ona znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamknięta bryłą nadwozia). W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą Spółkę , jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Podatnika podatkiem akcyzowym. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).